Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация, находящаяся на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), выполняет строительные работы в качестве субподрядчика. Работы выполнены, акты сверок подписаны, образовавшаяся задолженность заказчиком не оплачивается. В качестве расчета за сданные работы организация получает в результате переуступки права на строящиеся квартиры по договору долевого участия (далее по тексту - ДДУ). Стоимость переданных организации-субподрядчику (далее - Организация) прав требования по договору участия в долевом строительстве равна стоимости выполненных ею работ. То есть за сданные работы организации денежные средства не уплачивают, а зачитывают долг организации за уступаемые права требования. Далее права требования по ДДУ реализуются как физическим лицам, так и поставщикам. Как правильно оформить данную операцию в Книге доходов и расходов? Какие бухгалтерские проводки нужно сделать? Каков порядок признания доходов организации в данном случае? Не возникает ли двойного налогообложения, если отразить доход при получении имущественных прав при их дальнейшей реализации третьим лицам?

Организация, находящаяся на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), выполняет строительные работы в качестве субподрядчика. Работы выполнены, акты сверок подписаны, образовавшаяся задолженность заказчиком не оплачивается. В качестве расчета за сданные работы организация получает в результате переуступки права на строящиеся квартиры по договору долевого участия (далее по тексту - ДДУ). Стоимость переданных организации-субподрядчику (далее - Организация) прав требования по договору участия в долевом строительстве равна стоимости выполненных ею работ.
То есть за сданные работы организации денежные средства не уплачивают, а зачитывают долг организации за уступаемые права требования. Далее права требования по ДДУ реализуются как физическим лицам, так и поставщикам.
Как правильно оформить данную операцию в Книге доходов и расходов? Какие бухгалтерские проводки нужно сделать? Каков порядок признания доходов организации в данном случае? Не возникает ли двойного налогообложения, если отразить доход при получении имущественных прав при их дальнейшей реализации третьим лицам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В Книге учета доходов и расходов Организация должна отразить:
- на дату подписания сторонами акта взаимозачета доход от реализации строительных работ;
- доход от реализации третьим лицам прав требования по договору участия в долевом строительстве на дату поступления денежных средств (получения иного имущества и т.д.).
Бухгалтерские проводки приведены в соответствующем разделе ответа.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), налогоплательщики учитывают в частности доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и/или натуральной формах (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях применения УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и/или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В рассматриваемой ситуации Организация в счет оплаты выполненных работ получила от контрагента права требования по договору участия в долевом строительстве (стороны произвели зачет взаимных требований). В дальнейшем, как мы поняли, данные права требования реализуются третьим лицам.
Уступка прав по договору участия в долевом строительстве расценивается как передача (реализация) имущественных прав (для приобретателя - получение имущественных прав).
Зачет взаимных требований является одним из способов прекращения обязательства по оплате (ст. 410 ГК РФ). В свете положений п. 1 ст. 346.17 НК РФ это не что иное, как погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (письма Минфина России от 07.04.2014 N 03-11-11/15467, от 23.09.2013 N 03-11-06/2/39230, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145).
Соответственно, стоимость полученных прав должна быть учтена в доходах Организации при определении налоговой базы по Налогу в качестве выручки от реализации работ.
При этом при реализации Организацией полученных прав третьим лицам она должна признать доход в виде выручки от реализации имущественных прав (письмо Минфина России от 17.07.2017 N 03-11-11/45308).
Налогоплательщики, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по Налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - Книга учета), форма и порядок заполнения которой утверждены Минфином России (ст. 346.24 НК РФ).
В рассматриваемом случае Организация должна отразить в Книге учета:
- доход от реализации строительных работ на дату подписания сторонами акта зачета встречных требований;
- доход от реализации прав требования по договору участия в долевом строительстве третьим лицам при расчете денежными средствами на дату их поступления на расчетный счет и (или) в кассу Организации (при расчете иными способами на соответствующую дату, указанную в п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 31.07.2017 N 03-11-11/48724.
Отметим, что двойного налогообложения в данной ситуации не возникает, поскольку признание доходов происходит в рамках двух самостоятельных операций:
- сначала реализованы работы и признан доход от их реализации на дату погашения контрагентом задолженности путем проведения зачета взаимных требований;
- затем реализуются имущественные права и признается доход от реализации имущественных прав на дату оплаты за них.
Сказанное также наглядно подтверждается следующим примером. Допустим, что выполненные Организацией работы были оплачены заказчиком денежными средствами. Очевидно, что в этом случае в день поступления денег на счет в банке и/или в кассу Организации был бы отражен доход от реализации работ. Допустим, полученная сумма денежных средств потрачена на приобретение прав требования по договору участия в долевом строительстве. То, что при реализации приобретенных прав возникает доход от реализации имущественных прав, также не вызывает сомнения.

К сведению:
Поскольку расходы на приобретение имущественных прав не названы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Организация не сможет признать при расчете налоговой базы по Налогу расходы на приобретение прав требования по договору участия в долевом строительстве. Смотрите также материал: Вопрос: ООО, применяющее УСН (ставка - 15%), оказало услуги заказчику. В свою очередь, заказчик переуступил ООО свои права по договору долевого участия в строительстве. Взаимные обязательства сторон были погашены зачетом. Права по договору долевого участия могут быть переуступлены ООО по стоимости приобретения: поставщикам в счет оплаты за товары, работы, услуги (зачет взаимных требований); другим лицам (оплата денежными средствами). Каков порядок признания дохода и расхода ООО при совершении операции по переуступке прав по договору долевого участия (полученных ранее от заказчика)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.) Смотрите также п. 11 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130.

Бухгалтерский учет

В сложившейся ситуации в учете Организации могут иметь место следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена реализация выполненных работ;
Дебет 90-2 Кредит 20
- списана фактическая себестоимость выполненных работ.
При расчете за выполненные работы:
Дебет 58, субсчет "Права участника долевого строительства" (или 76, субсчет "Расчеты по договору участия в долевом строительстве"), Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком"
- принято к учету приобретенное право требования к застройщику;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с застройщиком" Кредит 62
- произведен зачет взаимных требований.
При уступке прав требования третьим лицам:
Дебет 62, Кредит 91
- отражен доход от переуступки прав требования;
Дебет 91, Кредит 58, субсчет "Права участника долевого строительства" (76, субсчет "Расчеты по договору участия в долевом строительстве")
- списана стоимость прав требования;
Дебет 51, Кредит 62
- получены денежные средства от приобретателя прав.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

20 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.