Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Каков по законодательству РФ порядок списания в бухгалтерском и налоговом учете организации безнадежной задолженности за коммунальные услуги?

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Каков по законодательству РФ порядок списания в бухгалтерском и налоговом учете организации безнадежной задолженности за коммунальные услуги?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях налогообложения при УСН убытки в виде безнадежных долгов не учитываются.
В бухгалтерском учете критерии признания задолженности безнадежной организация может установить в учетной политике. Списывается безнадежная задолженность по результатам проведенной инвентаризации, на основании письменного обоснования и приказа руководителя.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом перечень расходов, указанный в ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер.
Поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы в виде сумм списанных безнадежных долгов не предусмотрены, то при определении налоговой базы данные расходы не учитываются (письма Минфина России от 20.02.2016 N 03-11-06/2/9909, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 22.07.2013 N 03-11-11/28614, от 01.04.2009 N 03-11-06/2/57).
Таким образом, в целях налогообложения безнадежные долги за коммунальные услуги в рассматриваемой ситуации не учитываются.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов (далее - Резерв) либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н*(1).
Как видим, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности необязательно дожидаться, например, исключения должника из ЕГРЮЛ, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения N 34н.
Однако, по мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
Так, согласно нормам ГК РФ нереальными к взысканию признаются те долги, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ)*(2);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ)*(3):
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ)*(4);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации-должника (ст. 419 ГК РФ)*(5);
- обязательство прекращено смертью должника (ст. 418 ГК РФ)*(6).
При этом в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 266 НК РФ) безнадежной также признается:
- задолженность, невозможность взыскания которой подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
а) невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
б) у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными;
- долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, считаются погашенными в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)";
- суммы прекращенных перед налогоплательщиком - уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства РФ, принятым на основании ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 29.07.2018 N 263-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
По нашему мнению, при оценке задолженности на предмет ее нереальности к взысканию для целей бухгалтерского учета могут использоваться все приведенные выше основания*(7).
Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам, установленным ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и п.п. 3.44-3.48, п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).
Согласно ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
В частности, проведение инвентаризации (в том числе расчетов) является обязательным перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 27 Положения N 34н, п. 1.5 Методических указаний). В учетной политике может быть установлена более частая периодичность проведения инвентаризации расчетов (например, раз в квартал).
По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88)*(8). Затем составляется письменное обоснование о списании задолженности (можно взять за основу справку к форме N ИНВ-17, добавив в нее колонки, где можно проставить основания для списания задолженности, например, истечение исковой давности, признание физического лица банкротом и т.д. со ссылками на документы и проставлением соответствующих дат). Далее издается приказ руководителя организации о списании задолженности*(9).
Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед организацией (счета на оплату коммунальных услуг, накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.) (письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@).
Отметим, что на основании абзаца 2 п. 77 Положения N 34н списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Аналогичным образом следует поступать, по нашему мнению, при списании задолженности в связи со смертью физического лица - должника, поскольку его долг в определенных случаях может быть выплачен наследниками (ст. 1112 ГК РФ).
С учетом п. 77 Положения N 34н и п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 списание безнадежной дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете проводками:
Дебет 63 Кредит 62 (76)
- списана задолженность в сумме начисленного ранее Резерва;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76)
- списана задолженность в сумме превышения Резерва для данного долга. Аналогично списывается задолженность, по которой Резерв не создавался:
Дебет 007
- списанная дебиторская задолженность отражена за балансом.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Исковая давность;
- Энциклопедия решений. Начало и окончание течения срока исковой давности;
- Энциклопедия решений. Перерыв течения срока исковой давности;
- Энциклопедия решений. Течение срока исковой давности при защите нарушенного права в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

13 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вопрос: C какой периодичностью необходимо проводить инвентаризацию дебиторской задолженности? Каков порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.)
*(2) Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ (п. 1 ст. 196 ГК РФ). В соответствии со ст. 200 ГК РФ по общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Таким образом, течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения задолженности (момент поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ), перечисления аванса, момент начисления коммунального платежа), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, который можно установить исходя из условий договора. Например, в договоре может быть оговорен конкретный срок исполнения обязательств (оплаты коммунальных платежей, оплаты поставленных товаров (оказанных услуг, выполненных работ), поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) в счет перечисленного аванса), тогда срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем окончания такого срока исполнения обязательств (ст. 191 ГК РФ). Задолженность с истекшим сроком исковой давности выявляется по каждому договору.
В п. 24 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43 (далее - Постановление N 43), постановлении Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 11778/08 сказано, что по смыслу ст. 200 ГК РФ срок давности по искам о просроченных повременных платежах (коммунальные платежи, арендная плата, проценты за пользование заемными средствами и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.
При определении срока исковой давности необходимо также иметь в виду, что в соответствии со ст.ст. 202 и 203 ГК РФ течение срока исковой давности может приостанавливаться и прерываться. Разница в том, что после прекращения обстоятельств, приостанавливающих срок исковой давности, такой срок продолжается (возобновляется), то есть не начинает отсчитываться заново (п. 4 ст. 202 ГК РФ). После перерыва же течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Основания для приостановления срока исковой давности указаны в ст. 202 ГК РФ.
Прерывается течение срока исковой давности при совершении обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Прерывание срока может быть вызвано (п. 20 Постановления N 43):
- признанием претензии;
- изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);
- актом сверки взаимных расчетов, подписанным уполномоченным лицом.
*(3) По этому основанию обязательства могут прекратиться, например, в случае гибели объекта аренды (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 26.12.2011 N Ф05-13103/11, ФАС Уральского округа от 22.04.2008 N Ф09-2787/08-С5).
*(4) Имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания ЦБ РФ (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.).
*(5) Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ).
*(6) Задолженность по коммунальным платежам может быть взыскана с наследников (смотрите Вопрос: Собственник жилого помещения умер. Наследники у умершего собственника имеются, однако официально в наследство не вступали, право собственности наследников на наследственное имущество не зарегистрировано. При этом квартирой наследодателя они пользуются на регулярной основе, сдавая в аренду. Кто должен оплачивать коммунальные услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)).
*(7) В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация может установить критерии, по которым задолженность признается нереальной к взысканию, в том числе те, которые поименованы в п. 2 ст. 266 НК РФ. Это не противоречит требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету. О возможности списания задолженности по критериям, разработанным самой организацией, упоминается и в письме Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751.
*(8) Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Смотрите Пример Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
*(9) Примерная форма приказа о списании дебиторской задолженности (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).