Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Предприятие занимается добычей щебня и несет расходы: - на разработку документации по изменению границ защитных лесов; - на уточнение и выделение особо защитных участков лесов, установление и изменение их границ. Данные услуги оказаны по участку недр, на котором планируется добыча полезных ископаемых. У предприятия есть лицензия на добычу на данном участке, но в данный момент на данном участке расположены лесные насаждения, и данные услуги нужны для того, чтобы изменить границы этого леса и получить разрешение на его вырубку. В целях налогообложения прибыли применяется метод начисления. Как предприятию следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете указанные расходы? На каких счетах учета отражать данные расходы, в какой момент их брать в расходы и по каким статьям затрат? Как это повлияет на расчет НДПИ исходя из расчетной стоимости, если эти расходы будут учитываться в момент подписания акта выполненных работ (в июне 2019), а добыча на данном участке будет вестись в следующем году, после вырубки леса и проведения вскрышных работ?

Предприятие занимается добычей щебня и несет расходы:
- на разработку документации по изменению границ защитных лесов;
- на уточнение и выделение особо защитных участков лесов, установление и изменение их границ.
Данные услуги оказаны по участку недр, на котором планируется добыча полезных ископаемых. У предприятия есть лицензия на добычу на данном участке, но в данный момент на данном участке расположены лесные насаждения, и данные услуги нужны для того, чтобы изменить границы этого леса и получить разрешение на его вырубку. В целях налогообложения прибыли применяется метод начисления.
Как предприятию следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете указанные расходы?
На каких счетах учета отражать данные расходы, в какой момент их брать в расходы и по каким статьям затрат?
Как это повлияет на расчет НДПИ исходя из расчетной стоимости, если эти расходы будут учитываться в момент подписания акта выполненных работ (в июне 2019), а добыча на данном участке будет вестись в следующем году, после вырубки леса и проведения вскрышных работ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете указанные в вопросе расходы могут быть списаны равномерно в течение срока действия лицензии.
В целях налогообложения прибыли предприятие вправе учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета допустимо учесть в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете.
В 2020 году в месяцах, когда добыча щебня будет осуществляться, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого необходимо будет включать часть стоимости рассматриваемых услуг, ежемесячно списываемую в налоговом учете в расходы.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 25.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I) земельные участки, в том числе лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и необходимые для ведения работ, связанных с пользованием недрами, предоставляются пользователям недр в соответствии с гражданским законодательством, земельным законодательством, лесным законодательством *(1) и Законом N 2395-I.
Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, удостоверяющей право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий (ч. 1 ст. 11 Закона N 2395-1, п. 2.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами*(2) (далее - Положение)). В лицензии определяются пространственные границы предоставляемого участка недр, в пределах которого разрешается осуществление работ, указанных в лицензии (п. 3.2 Положения).
Согласно ст. 7 Закона N 2395-1 в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.
При определении границ горного отвода учитываются, в частности, пространственные контуры месторождения полезных ископаемых.
Предварительные границы горного отвода устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами. После разработки технического проекта выполнения работ, связанных с пользованием недрами, получения положительного заключения государственной экспертизы и согласования указанного проекта в соответствии со ст. 23.2 Закона N 2395-1 орган государственного горного надзора или в случаях, установленных Правительством РФ, орган исполнительной власти субъекта РФ (относительно участков недр местного значения) оформляет документы, которые удостоверяют уточненные границы горного отвода (горноотводный акт и графические приложения) и включаются в лицензию в качестве ее неотъемлемой составной части. Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией (абзацы 3 и 4 ст. 7 Закона N 2395-1)*(3).
Исходя из вышеизложенного полагаем, что указанные в вопросе затраты Предприятия, производимые в целях уточнения (расширения) границ участка недр, предоставленного для добычи полезных ископаемых, можно считать связанными с получением лицензии, несмотря на то, что они произведены после ее получения.

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что к расходам, осуществленным в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, не применяются положения ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011), поскольку такие расходы не являются поисковыми. В силу п. 2 ПБУ 24/2011 к поисковым затратам относятся затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых.
Кроме того, исходя из пп. "б" п. 3 ПБУ 24/2011, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, учет затрат на добычу полезных ископаемых на данном участке недр не входит в предмет регулирования ПБУ 24/2011.
В данном случае затраты производятся после получения лицензии, необходимой для добычи щебня. Сам факт получения лицензии подразумевает, что коммерческая целесообразность добычи уже подтверждена. Таким образом, в данном случае речь не идет о поисковых затратах*(4).
В настоящее время нормами бухгалтерского законодательства не установлены какие-либо специальные правила по учету затрат предприятиями горнодобывающего сектора экономики.
В соответствии с п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
В этой связи мы придерживаемся позиции, что для целей бухгалтерского учета рассматриваемых затрат предприятию надлежит руководствоваться нормами действующих ПБУ.
Затраты, понесенные организацией, могут включаться в состав внеоборотных активов (в частности, основных средств (далее - ОС), нематериальных активов (далее - НМА)) либо учитываться в текущих расходах.
Существует подход, согласно которому лицензии на добычу полезных ископаемых могут признаваться НМА*(5). Вместе с тем имеются примеры судебных решений*(6), в которых обозначена позиция, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует, а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).
Включение расходов на приобретение лицензий в состав расходов будущих периодов достаточно широко распространено на практике.
По нашему мнению, затраты, произведенные предприятием после получения лицензии (связанные с внесением изменений в полученную лицензию), следует учитывать в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). На основании п. 5 ПБУ 10/99 такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности.
В общем случае расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Вместе с тем если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п.п. 18, 19 ПБУ 10/99).
Учитывая, что рассматриваемые расходы непосредственно связаны с полученной лицензией, на наш взгляд, они могут быть учтены равномерно в течение срока действия лицензии*(7).
Напомним, что порядок списания расходов в бухгалтерском учете должен быть закреплен в учетной политике организации (п.п. 2, 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль

Для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
На основании пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на освоение природных ресурсов.
Расходами на освоение природных ресурсов признаются в том числе расходы на проведение работ подготовительного характера, например расходы на подготовку территории к ведению горных работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды (п. 1 ст. 261 НК РФ).
По нашему мнению, расходы, понесенные предприятием в целях расширения участка добычи, могут быть отнесены к расходам на проведение работ подготовительного характера.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.
В свою очередь, п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, предприятие вправе учесть рассматриваемые затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
В то же время, с нашей точки зрения, рассматриваемые затраты (в целях сближения бухгалтерского и налогового учета) допустимо учесть в налоговом учете в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете, то есть путем распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами в течение срока действия лицензии (п. 1 ст. 272 НК РФ).

НДПИ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ по общему правилу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.
Из совокупности норм пп. 3 п. 1, абзаца первого п. 4 ст. 340 НК РФ следует, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац второй п. 4 ст. 340 НК РФ).
Виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, перечислены в абзаце третьем п. 4 ст. 340 НК РФ. К ним, в частности, относятся расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ.
Таким образом, расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, при условии, что такие расходы связаны с добычей полезных ископаемых*(8).
Соответственно, предприятие должно учитывать рассматриваемые расходы при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения налоговой базы по НДПИ в размере, приходящемся на соответствующий налоговый период по НДПИ (месяц).
То есть в 2020 году, в месяцах, когда добыча щебня будет осуществляться, по нашему мнению, в расчетную стоимость необходимо будет включать часть стоимости рассматриваемых услуг, ежемесячно списываемую в налоговом учете в расходы*(9).
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

26 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 6 ст. 102 ЛК РФ отнесение лесов к защитным лесам и выделение особо защитных участков лесов и установление их границ осуществляются органами государственной власти, органами местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных в соответствии со ст.ст. 81-84 ЛК РФ. Согласно п. 39 ст. 81 ЛК РФ к полномочиям органов власти относится отнесение лесов к защитным лесам (за исключением случая, предусмотренного п. 1.1 ст. 82 ЛК РФ), выделение особо защитных участков лесов и установление их границ.
*(2) Утверждено постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1.
*(3) Аналогичные положения содержатся в п.п. 4 и 7 Инструкции по оформлению горных отводов для разработки месторождений полезных ископаемых (утверждена Федеральным горным и промышленным надзором России, Министерством природных ресурсов РФ 31.12.1997, 07.02.1998 NN 58, 56).
*(4) Смотрите также Вопрос: Если организация владеет лицензией на право поиска, оценки и добычи нефти и газа и на месторождении уже ведется добыча нефти, то обязана ли организация применять ПБУ 24/2011? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2013 г.).
*(5) Смотрите Пункт 11 Толкования Р113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" ("Финансовая газета", N 7, февраль 2012 г.).
*(6) Смотрите, например, постановление Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10.
*(7) Смотрите также письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (доступно в сети Интернет). Считаем, что такой вариант учета приемлем и в случае, если предприятие первоначально (при получении лицензии) признало ее НМА. Ведь стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае не подлежит изменению (п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
*(8) По мнению судей, расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, должны относиться к затратам на добычу конкретного полезного ископаемого, то есть осуществляться для получения полезного ископаемого и обуславливать такую добычу, а не являться её следствием (определение ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-11715/09).
*(9) Косвенное подтверждение нашего мнения усматривается в постановлении Пятнадцатого ААС от 06.11.2013 N 15АП-16463/13. Налоговым органом были предъявлены претензии в связи с занижением налоговой базы по НДПИ (расходы по подготовительным работам, учитываемые на счете 97, не были включены в расходы по добыче угля (счет 20) и, соответственно, в налоговую базу при расчете НДПИ).