Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Некоммерческая организация (плательщик) заключила трехсторонний договор на приобретение у поставщика расходных материалов с целью их пожертвования третьей стороне - получателю. Расходные материалы поставщиком были доставлены напрямую на склад получателю. Денежные средства НКО получила в качестве целевых поступлений. Как отразить в бухгалтерском учете НКО-плательщика данную операцию, так как расходные материалы на склад плательщика не поступали?

Некоммерческая организация (плательщик) заключила трехсторонний договор на приобретение у поставщика расходных материалов с целью их пожертвования третьей стороне - получателю. Расходные материалы поставщиком были доставлены напрямую на склад получателю. Денежные средства НКО получила в качестве целевых поступлений. Как отразить в бухгалтерском учете НКО-плательщика данную операцию, так как расходные материалы на склад плательщика не поступали?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретенные расходные материалы нецелесообразно отражать в составе активов организации (товаров или материалов). Их стоимость следует сразу отразить в расходах организации.
Хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета могут быть отражены в порядке, изложенном ниже.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п. 2 ст. 209 ГК РФ).
Безвозмездная передача вещи в собственность другой стороне или имущественного права (требования) к себе или к третьему лицу совершается по договору дарения, который не может содержать условие встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства (п. 1 ст. 572, п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Отношения, возникающие в рамках договора пожертвования, также регулируются главой 32 ГК РФ "Дарение", согласно которой в качестве особого вида договора дарения выделяется договор пожертвования. Так, в соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Некоммерческой организацией (далее - НКО) является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50, п. 1 ст. 123.1, ст. 123.4 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ).
На основании п. 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ и п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" НКО обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, в частности, в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция) (ч. 1, ч. 1.1. ст. 30 Закона N 402-ФЗ, письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-11/72562, от 18.09.2012 N 07-02-06/228, от 27.09.2005 N 07-05-06/261). Вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО обобщены в приводимой выше Информации N ПЗ-1/2015, на которую Минфин России также рекомендует обратить внимание (письма Минфина России от 21.06.2018 N 07-01-09/42315, от 27.02.2017 N 07-01-09/10553).
Согласно Инструкции, для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, бюджетных средств, в том числе и НКО, предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В рассматриваемом случае, как мы поняли, НКР инвестировала средства целевого финансирования на приобретение расходных материалов с целью их дальнейшей безвозмездной передачи третьей организации.
Из Инструкции следует, что использование целевого финансирования при направлении средств на финансирование расходов отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов".
В Инструкции указано, что суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В рассматриваемой ситуации имущество, приобретенное с целью передачи третьей стороне в качестве дара, тем самым не предназначено для использования в деятельности НКО (в том числе для управленческих целей). Вопрос принятия организациями к учету имущества, предназначенного изначально для безвозмездной передачи в качестве пожертвования, законодательно не урегулирован.
В связи с этим специалистами предлагаются различные варианты учета рассматриваемого имущества.
Так, например, рекомендуется принимать к учету такое имущество в качестве товаров, а затем отражать в бухгалтерском учете операцию по безвозмездной передаче товаров.
Также (как вариант) специалистами предлагается принимать к учету такое имущество в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) и учитывать до момента передачи на специальном субсчете к счету 10 "Материалы".
В п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" указано, что к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для продажи. Поэтому, на наш взгляд, отражать приобретенное для передачи в качестве дара (пожертвования) (а не для продажи) имущество в составе товаров некорректно.
Строго говоря, не соответствует такое имущество и понятию иных (помимо товаров) материалов, данному ПБУ 5/01.
В то же время имеет место мнение, что если организация приобрела имущество специально для передачи в целях пожертвования, то в качестве актива оно не учитывается. Данное мнение основано на положениях Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция). Так, согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (пп. 7.2.2 п. 7.2 Концепции).
Такая точка зрения, по нашему мнению, вполне логична, поскольку, исходя из приведенного определения, имущество, приобретенное специально для цели пожертвования, не обладает признаками актива, так как не принесет организации экономических выгод.
Подтверждает указанную точку зрения и то обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации имущество после приобретения непосредственно передается на склад третьей стороны, минуя склад НКО.
В этой связи полагаем, что такое имущество нецелесообразно отражать в составе активов организации (товаров или материалов). Его стоимость можно сразу отразить в расходах организации.
Отметим, что в силу п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы на приобретение имущества, предназначенного для безвозмездной передачи, в целях ПБУ 10/99 признаются прочими расходами (п.п. 4, 12, 16 ПБУ 10/99).
Применительно к рассматриваемой ситуации полагаем, что операции, связанные с несением затрат, направленных на приобретение расходных материалов с целью их дальнейшей безвозмездной передачи третьей стороне - получателю, могут отражаться в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет 76 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования и задолженности по нему;
Дебет 51 Кредит 76
- приняты к учету денежные средства, поступившие на расчетный счет в качестве целевого финансирования;
Дебет 76 (60) Кредит 51
- произведена оплата по договору поставщику МПЗ;
Дебет 86 Кредит 98
- средства целевого финансирования, направленные на финансирование затрат, учтены в составе доходов будущих периодов;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)
- сумма пожертвования учтена в составе расходов организации;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- средства целевого финансирования признаны в составе прочих доходов отчетного периода в размере признанных расходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Некоммерческая общественная организация занимается предпринимательской деятельностью в целях уставной деятельности и для ведения уставной деятельности получает субсидии из бюджета. На полученные деньги организация закупает инвентарь, основные средства. Приобретенный спортивный инвентарь учтен в составе материально-производственных запасов. За счет целевых средств приобретен спортивный инвентарь, который находится на складе. Нужно ли в бухгалтерском учете отразить использование средств целевого финансирования, учтенных на счете 86, если инвентарь не передан в эксплуатацию, а находится на складе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

14 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.