Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация-заказчик за свой счет обеспечивает сотрудников (преподаватели) исполнителя проездом, гостиницей, питанием, Интернетом, но в договоре это не оговорено. Преподаватели, являющиеся сотрудниками исполнителя, проводили занятия с сотрудниками заказчика в рамках повышения квалификации последних (в том числе по повышению уровня владения английским языком). Может ли организация-заказчик отнести произведенные затраты в расходы для целей налогообложения прибыли? Как отразить произведенные затраты в бухгалтерском учете организации-заказчика?

Организация-заказчик за свой счет обеспечивает сотрудников (преподаватели) исполнителя проездом, гостиницей, питанием, Интернетом, но в договоре это не оговорено. Преподаватели, являющиеся сотрудниками исполнителя, проводили занятия с сотрудниками заказчика в рамках повышения квалификации последних (в том числе по повышению уровня владения английским языком).
Может ли организация-заказчик отнести произведенные затраты в расходы для целей налогообложения прибыли? Как отразить произведенные затраты в бухгалтерском учете организации-заказчика?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация-заказчик в данном случае не вправе признавать затраты на оплату проезда, проживания, питания, Интернета для сотрудников организации-исполнителя, не обусловленные договором оказания услуг, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете их следует отражать по дебету счета 91.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Прямых норм, позволяющих налогоплательщикам учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли затраты на оплату проезда, проживания, питания, Интернета для сотрудников организации-исполнителя (далее - Затраты), положения главы 25 НК РФ не содержат.
Вместе с тем перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Положения ст. 270 НК РФ не содержат прямого запрета на включение Затрат в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем они могут быть признаны в налоговом учете при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
При оценке выполнения в данном случае указанных требований следует учитывать, что организация-заказчик не была обязана осуществлять Затраты, поскольку этого не следовало из условий заключенного договора на оказание услуг. Организация-исполнитель должна была своими силами и средствами оказать предусмотренные договором услуги за определенную договором цену, которая включает в том числе и компенсацию издержек исполнителя, связанных с оказанием услуг (ст.ст. 704, 709, глава 39 ГК РФ). На наш взгляд, в таком случае возникают предпосылки для того, чтобы рассматривать понесенные организацией-заказчиком Затраты в качестве необоснованных (экономически неоправданных), осуществленных в интересах исполнителя, что препятствует их признанию при расчете прибыли, подлежащей налогообложению. Считаем, что правомерность признания Затрат в налоговом учете организация должна быть готова отстаивать в суде. Оценить перспективы такого разбирательства мы не можем.
Заметим, что в письме Минфина России от 20.07.2018 N 03-07-11/51345 представлен следующий вывод: возмещение налогоплательщиком расходов исполнителя не может рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика. Следовательно, такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций у налогоплательщика.
Из разъяснений, представленных в письмах Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723, также следует, что Затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как сотрудники организации-исполнителя не состоят в трудовых отношениях с организацией-заказчиком (смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).
При этом, например, в письме от 14.11.2011 N 03-03-06/1/755 Минфин России исходил из возможности признания Затрат на оплату проживания сотрудников организации-подрядчика, если такая оплата осуществляется организацией-заказчиком в рамках заключенного договора подряда. О возможности признания расходов в налоговом учете в таком случае свидетельствует и судебная практика (смотрите, например, постановления Девятого ААС от 04.03.2013 N 09АП-1975/13, Девятнадцатого ААС от 20.10.2011 N 19АП-4445/11, ФАС Московского округа от 13.08.2008 N КА-А40/7595-08, ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 N А05-5368/2006-26). Однако такого рода подход в рассматриваемой ситуации не актуален, поскольку договором не предусмотрено осуществление Затрат организацией-заказчиком.

Бухгалтерский учет

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Заметим, что нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не обязывают руководствоваться критерием обоснованности затрат при их классификации.
Вместе с тем, исходя из того, что осуществление Затрат не являлось обязательным условием оказания организации "производственных" услуг (согласно договору они были бы оказаны и без того), полагаем, что их следует рассматривать в качестве прочих расходов, подлежащих отражению по дебету счета 91 (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Головин Юрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

19 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.