Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Жилищно-строительный кооператив (далее - ЖСК) приобрел право аренды земельного участка с последующим выкупом у физического лица (далее - ФЛ). Обязательство по выкупу будет погашаться в счет договора займа. У ФЛ в собственности земельный участок и недостроенный жилой дом. Права на недострой ФЛ не регистрировались. У ФЛ есть разрешение на строительство. В договоре указано, что все, что построит ЖСК, будет его собственностью. Земельный участок перейдет в долевую собственность пайщиков ЖСК, в который они вошли со своими паями (переданными в долг по договору займа). Договор займа является подтверждением взноса паев. ЖСК будет осуществлять строительство жилого дома подрядным способом на средства пайщиков - членов ЖСК. Затем произойдет выбытие жилого фонда (а также нежилых помещений) пайщикам. Физическое лицо изначально занималось строительством (документов на материалы нет, есть документы по подрядчику) на заемные средства (целевые средства, поступившие от пайщиков). Соответственно, у него возникает обязательство по возврату этих средств. После передачи недостроя данные обязательства принимает на себя ЖСК, который будет в счет этих обязательств передавать жилые площади (а также нежилые помещения) членам кооператива (тройственное соглашение). В какой момент прекращается обязательство по возврату денежных средств по договору займа? Как верно отразить данную ситуацию в бухгалтерском учете ЖСК?

Жилищно-строительный кооператив (далее - ЖСК) приобрел право аренды земельного участка с последующим выкупом у физического лица (далее - ФЛ). Обязательство по выкупу будет погашаться в счет договора займа.
У ФЛ в собственности земельный участок и недостроенный жилой дом. Права на недострой ФЛ не регистрировались. У ФЛ есть разрешение на строительство. В договоре указано, что все, что построит ЖСК, будет его собственностью. Земельный участок перейдет в долевую собственность пайщиков ЖСК, в который они вошли со своими паями (переданными в долг по договору займа). Договор займа является подтверждением взноса паев.
ЖСК будет осуществлять строительство жилого дома подрядным способом на средства пайщиков - членов ЖСК. Затем произойдет выбытие жилого фонда (а также нежилых помещений) пайщикам.
Физическое лицо изначально занималось строительством (документов на материалы нет, есть документы по подрядчику) на заемные средства (целевые средства, поступившие от пайщиков). Соответственно, у него возникает обязательство по возврату этих средств. После передачи недостроя данные обязательства принимает на себя ЖСК, который будет в счет этих обязательств передавать жилые площади (а также нежилые помещения) членам кооператива (тройственное соглашение).
В какой момент прекращается обязательство по возврату денежных средств по договору займа?
Как верно отразить данную ситуацию в бухгалтерском учете ЖСК?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации обязательство по возврату денежных средств по договору займа прекращается предоставлением взамен исполнения отступного - передачей объекта незавершенного строительства и права аренды на земельный участок с правом выкупа.
Отражение операций в бухгалтерском учете ЖСК представлено ниже.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. При неисполнении соглашения об отступном в определенный сторонами срок кредитор вправе потребовать исполнения первоначального обязательства и применения к должнику мер ответственности в связи с его неисполнением.
При этом гражданское законодательство содержит открытый перечень предметов отступного. В частности, стороны вправе договориться о том, что вместо оплаты приобретаемых работ (услуг) заказчик обязуется передать имущество, имущественные права.
В рассматриваемом случае физическое лицо передаёт имущественное право на аренду земельного участка с последующим выкупом и предоставляет недвижимое имущество - объект незавершенного строительства, право собственности на которое в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ возникает у приобретателя с момента регистрации перехода права.
В случае предоставления в качестве отступного недвижимого имущества соглашение об отступном считается исполненным в момент государственной регистрации перехода права собственности на имущество к кредитору (постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 2826/14, от 10.06.2014 N 2504/14).
Между сторонами наряду с подписанием отдельного соглашения об отступном подписывается передаточный акт (Апелляционное определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 08.11.2017 по делу N 33-42964/2017).
При передаче объекта недвижимости и земельного участка в качестве отступного происходит передача права собственности на них на возмездной основе, которая в целях применения законодательства о налогах и сборах признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Оценка имущества, предоставляемого в качестве отступного, устанавливается по соглашению сторон (ст.ст. 409, 421, 424 ГК РФ, письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-03-06/2/164, от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34).
Вместе с тем, как указано в письме УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/116142, при подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества должника кредитору. Таким образом, происходит замена, в обмен на денежные средства в собственность кредитора передается имущество. Полученное имущество в качестве отступного в целях налогообложения прибыли учитывается по рыночной стоимости. В случае если стоимость полученного отступного превышает задолженность по кредиту, разница должна быть учтена в составе внереализационного дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Если стоимость имущества, полученного как отступное, меньше суммы задолженности, убытки от такой операции не учитываются в целях налогообложения прибыли.
С учетом изложенного в бухгалтерском учете ЖСК следует произвести следующие записи по счетам:
На дату выдачи займа физическому лицу*(1):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" (58 *(2)) Кредит 51 (50)
- выдан заем физическому лицу;
Бухгалтерский учет в сфере строительства ведется, в частности, с учетом положений письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160), действующего в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445)*(3).
Поскольку, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, оценка имущества, переданного в качестве отступного, производится исходя из величины денежных средств, переданных по договору займа физическому лицу (задолженности по займу), сформированных за счет средств, внесенных пайщиками, на дату регистрации права собственности на объект незавершенного строительства и права аренды земельного участка, находящегося под данным объектом:
Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" (58)
- фактическая себестоимость участка и объекта незавершенного строительства, переданного ЖСК, отражена в величине, равной задолженности физлица по договору займа.
По факту несения новых расходов, предъявленных привлеченными подрядчиками:
Дебет 08 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- отражена себестоимость работ, произведенных подрядчиками;
Дебет 19 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- отражен входной НДС по выполненным подрядным работам;
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены расходы по выполненным подрядным работам;
Дебет 08 Кредит 19
- НДС, предъявленный подрядчиком, включен в стоимость объекта недвижимого имущества.
По завершении строительства и передаче пайщикам причитающихся квартир (помещений) ЖСК, как новый застройщик, формирует следующие бухгалтерские записи:
Дебет 08, субсчет "Себестоимость помещений, подлежащих передаче пайщикам, полностью оплатившим целевой взнос" Кредит 08
- отражена стоимость жилищного фонда, оплаченного членами жилищно-строительного кооператива;
Дебет 08, субсчет "Себестоимость помещений, подлежащая передачи пайщикам после внесения всей суммы целевого взноса" Кредит 08
- отражена себестоимость жилищного фонда, не оплаченная полностью членами жилищно-строительного кооператива;
Дебет 86 Кредит 08,
- отражена передача жилищного фонда членам жилищно-строительного кооператива, полностью оплатившим целевой взнос*(4).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Вопрос: На земельном участке Застройщик-1 производил строительство жилого дома с 2005 года за счет средств инвесторов - физических лиц. В 2011 году на земельном участке возведена часть здания, работы по строительству прекращены, объект незавершенного строительства не зарегистрирован, консервации не производилось. Застройщик-1 намеревается передать права и обязанности по договору аренды земельного участка Застройщику-2. Каков порядок перехода прав и обязанностей? Возможно ли избежать перехода к Застройщику-2 предусмотренных инвестиционными договорами обязательств об уплате штрафных санкций за нарушение Застройщиком-1 сроков строительства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2011 г.);
- Вопрос: Жилищно-строительный кооператив (далее - ЖСК, кооператив) создан участниками долевого строительства в целях завершения строительства многоквартирных домов. То есть кооператив, являясь застройщиком, достраивает дома для "обманутых дольщиков". Для ведения строительства привлекаются подрядчики. Согласно уставу ЖСК недвижимость передается членам кооператива в собственность после полного исполнения ими обязательств по внесению паевого и всех иных взносов, и ввода объекта в эксплуатацию. Квартиры будут реализованы в II квартале 2018 года. Может ли ЖСК уменьшить доход на расходы по строительству? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, банковского вклада;
- Энциклопедия решений. Учет выданных займов и процентов к получению.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

21 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Так как заем, выданный физическому лицу, сформирован за счет средств, внесенных пайщиками, то в бухгалтерском учете ТСЖ этому предшествуют записи по счетам:
Дебет 76, субсчет "Целевые взносы" Кредит 86
- начислены целевые взносы членам ЖСК;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Целевые взносы"
- поступили на расчетный счет целевые взносы в ЖСК.
Такие же записи производятся в учете ЖСК в случае, если в процессе строительства возникла необходимость проведения дополнительных строительных работ в соответствии с решением общего собрания членов ЖСК и указанные дополнительные расходы на строительство распределяются между пайщиками.
*(2) Если заем предусматривал уплату процентов, то сумма займа подлежит отражению в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения". Бухгалтерские записи, связанные с получением процентов по договору займа, для простоты изложения указывать не будем. Смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет заимодавцем получения на расчетный счет возврата займов с процентами; Энциклопедию решений. Учет выданных займов и процентов к получению.
*(3) Как следует из п. 2.3 Положения N 160, расходы, связанные с возведением объектов строительства у организации, исполняющей функции заказчика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Аналогичную методику учета предлагают специалисты финансового ведомства в письме Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02. При этом состав затрат на строительство определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1). По нашему мнению, в данном случае ЖСК мог использовать ранее составленную смету по строительству данного жилого дома (при ее наличии), а также может заказать новую на оставшийся объем работ.
*(4) Член жилищного кооператива приобретает право собственности на жилое помещение в многоквартирном доме только в случае выплаты паевого взноса полностью (п. 4 ст. 218 ГК РФ, п. 2 ч. 3 ст. 123.1, ч. 1 ст. 129 ЖК РФ). Отнесение стоимости квартир в состав основных средств не производится, так как право собственности на них к ЖСК не переходит. Кроме того, квартиры, приобретенные ЖСК, не отвечают условиям признания их в составе объектов ОС кооператива в порядке, установленном ПБУ 6/01 "Учет основных средств". О возможности забалансового учета объектов жилищного фонда в схожей ситуации смотрите материал: Вопрос: Является ли ЖНК плательщиком налога на имущество в отношении квартир, зарегистрированных в собственность ЖНК, приобретенные им и переданные в пользование членам кооператива? Необходимо ли включать в расчет "норматива общей обеспеченности обязательств кооператива" квартиры, которые учитываются за балансом ЖНК? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.).