Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Контрагенты - юридические лица имели долги перед организацией за услуги (работы). В связи с признанием их банкротами они были ликвидированы (требования организации в реестр требований кредиторов не включались). При этом могут быть два случая: 1) контрагент ликвидирован в связи с банкротством и истек срок исковой давности; 2) контрагент ликвидирован в связи с банкротством и срок исковой давности не истек. Каков порядок списания задолженности в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль, метод начисления), а также документальное подтверждение?

Контрагенты - юридические лица имели долги перед организацией за услуги (работы). В связи с признанием их банкротами они были ликвидированы (требования организации в реестр требований кредиторов не включались). При этом могут быть два случая:
1) контрагент ликвидирован в связи с банкротством и истек срок исковой давности;
2) контрагент ликвидирован в связи с банкротством и срок исковой давности не истек.
Каков порядок списания задолженности в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль, метод начисления), а также документальное подтверждение?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Задолженность, по которой истек срок исковой давности, может быть списана в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности или внесена запись в единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации должника (в зависимости от того, что наступило раньше).
Задолженность, по которой срок исковой давности не истек, списывается в том отчетном периоде, в котором внесена запись в единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации должника.

Обоснование вывода:
Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию (п. 1 ст. 65 ГК РФ). Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц (далее также - ЕГРЮЛ) в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Налоговый учет

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Порядок признания долга безнадежным установлен ст. 266 НК РФ. Налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной при наступлении одного из событий, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 03.09.2018 N 03-03-06/1/62617, от 06.08.2018 N 03-03-06/1/55301, от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31977).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). При этом требования, которые в соответствии с законодательством РФ приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, в связи с чем на них не распространяются сроки исковой давности (письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380, от 28.01.2005 N 07-05-06/28).
В этой связи задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства и включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства (смотрите также письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313, постановление Шестнадцатого ААС от 03.02.2014 N 16АП-4175/13).
Однако по причине истечения срока исковой давности может быть признана безнадежной задолженность, которая не была включена в реестр требований кредиторов (постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5637, Девятого ААС от 01.11.2018 N 09АП-51247/18).
Так, в постановлении Шестнадцатого ААС от 13.02.2012 N 16АП-38/12 было установлено, что общество не представило доказательств включения задолженности в реестр требований кредиторов и не оспаривает того обстоятельства, что с соответствующими требованиями в арбитражный суд в ходе процедуры банкротства этой организации оно не обращалось. В этой связи судьи исходили из того, что в случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (смотрите также письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373).
При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ).
По истечении срока исковой давности задолженность может быть признана безнадежным долгом, который учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (смотрите, например, письма Минфина России от 09.11.2018 N 03-03-06/2/80503, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556).
При ликвидации должника кредитор вправе признать сумму задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица (смотрите, например, письма Минфина России от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678, от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16721, от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72494). Датой признания задолженности ликвидированного должника безнадежной будет признаваться дата внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидации (письмо Минфина России от 08.12.2016 N 03-03-06/1/73076, постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.07.2013 N Ф03-3033/13 по делу N А24-2946/2012).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации задолженность, по которой истек срок исковой давности, может быть списана в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности или внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации должника (в зависимости от того, что наступило раньше). Задолженность, по которой срок исковой давности не истек, списывается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации должника.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Минфин России при списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, рекомендуем руководствоваться положениями ГК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора) (ст. 419 ГК РФ).
При этом в письме Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751 допускается списание задолженности по иным критериям, разработанным организацией самостоятельно (если такие критерии не удовлетворяют критериям, установленным п. 2 ст. 226 НК РФ, задолженность не может быть учтена организацией в уменьшение налогооблагаемой прибыли в периоде списания).
Судебная практика исходит из того, что нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (смотрите, например, постановления Четырнадцатого ААС от 04.04.2018 N 14АП-102/18, от 12.02.2016 N 14АП-11552/15, Двенадцатого ААС от 24.09.2015 N 12АП-7450/15).
В этой связи мы полагаем, что если организация не применяет самостоятельно разработанные критерии для признания долгов нереальными для взыскания, то долги могут быть списаны в порядке, аналогичном применяемому в налоговом учете.

Документальное подтверждение

Расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли организаций, должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (ст. 313 НК РФ).
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании:
- акта инвентаризации расчетов (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- письменного обоснования списания дебиторской задолженности;
- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.) (письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347). Смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@.
Если списание задолженности связано с ликвидацией должника, то документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (смотрите, например, письма Минфина России от 08.12.2016 N 03-03-06/1/73076, от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16721, от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

15 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.