Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность 20 июля 2017 г. Организация "А" приобрела строительные товары на общую сумму 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. Товары были оприходованы на складе, учтены на счете 41 "Товары" и предназначены для дальнейшей перепродажи. В этом же налоговом периоде Организация "А" приняла к вычету из бюджета соответствующую сумму НДС в размере 900 000 руб., исчисленную от стоимости указанных выше товаров. 10 октября 2017 г. руководство Организации "А" (инвестор) заключило с Организацией "Б" (заказчик) договор инвестирования сроком на один год, согласно условиям которого часть строительных товаров, приобретенных Организацией "А" в июле и числившихся на счете 41, на сумму 3 000 000 руб. (без учета НДС) должна была быть передана инвестору в качестве инвестиционного взноса в реконструкцию объекта недвижимости, который заказчик планировал осуществить при помощи Организации "В" (строительного подрядчика). Результатом договора инвестирования была предусмотрена передача заказчиком части реконструированного объекта недвижимости в собственность инвестору после окончания реконструкции и ввода в эксплуатацию реконструированного объекта. 15 октября 2017 г. Организация "А" передала заказчику по товарной накладной унифицированной формы N М-15 материально-производственные запасы (строительные товары) на общую сумму 3 000 000 руб. в качестве инвестиционного взноса и списала стоимость этих товаров со счета 41. Для организации расчетов, связанных с реконструкцией указанного выше объекта недвижимости, 10 октября 2017 г. заказчиком был подписан с Организацией "В" договор строительного подряда, срок выполнения работ по которому оканчивался через 11 месяцев, на основании условий которого заказчиком должны были быть переданы подрядчику по давальческой схеме инвестированные Организацией "А" в строительство материально-производственные запасы (строительные материалы) на общую сумму 3 000 000 руб. (без учета НДС). Контроль и приемка работ по реконструкции объекта недвижимости договором подряда была возложена на заказчика. Окончательный расчет за выполненные работы - после подписания акта приемки работ. 25 октября 2017 г. состоялась передача материалов от заказчика к строительному подрядчику по давальческой схеме (по товарной накладной). 10 сентября 2018 г. подрядчик закончил работы по реконструкции Объекта недвижимости. Заказчиком и организацией "В" подписан акт приемки работ. Общая стоимость работ 5 000 000 руб., в том числе НДС. 1 октября 2018 г. Заказчиком передана часть реконструированного объекта недвижимости в собственность инвестору в соответствии с его вкладом. Каков порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете инвестора?

20 июля 2017 г. Организация "А" приобрела строительные товары на общую сумму 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. Товары были оприходованы на складе, учтены на счете 41 "Товары" и предназначены для дальнейшей перепродажи.
В этом же налоговом периоде Организация "А" приняла к вычету из бюджета соответствующую сумму НДС в размере 900 000 руб., исчисленную от стоимости указанных выше товаров.
10 октября 2017 г. руководство Организации "А" (инвестор) заключило с Организацией "Б" (заказчик) договор инвестирования сроком на один год, согласно условиям которого часть строительных товаров, приобретенных Организацией "А" в июле и числившихся на счете 41, на сумму 3 000 000 руб. (без учета НДС) должна была быть передана инвестору в качестве инвестиционного взноса в реконструкцию объекта недвижимости, который заказчик планировал осуществить при помощи Организации "В" (строительного подрядчика).
Результатом договора инвестирования была предусмотрена передача заказчиком части реконструированного объекта недвижимости в собственность инвестору после окончания реконструкции и ввода в эксплуатацию реконструированного объекта.
15 октября 2017 г. Организация "А" передала заказчику по товарной накладной унифицированной формы N М-15 материально-производственные запасы (строительные товары) на общую сумму 3 000 000 руб. в качестве инвестиционного взноса и списала стоимость этих товаров со счета 41.
Для организации расчетов, связанных с реконструкцией указанного выше объекта недвижимости, 10 октября 2017 г. заказчиком был подписан с Организацией "В" договор строительного подряда, срок выполнения работ по которому оканчивался через 11 месяцев, на основании условий которого заказчиком должны были быть переданы подрядчику по давальческой схеме инвестированные Организацией "А" в строительство материально-производственные запасы (строительные материалы) на общую сумму 3 000 000 руб. (без учета НДС). Контроль и приемка работ по реконструкции объекта недвижимости договором подряда была возложена на заказчика. Окончательный расчет за выполненные работы - после подписания акта приемки работ.
25 октября 2017 г. состоялась передача материалов от заказчика к строительному подрядчику по давальческой схеме (по товарной накладной).
10 сентября 2018 г. подрядчик закончил работы по реконструкции Объекта недвижимости. Заказчиком и организацией "В" подписан акт приемки работ. Общая стоимость работ 5 000 000 руб., в том числе НДС.
1 октября 2018 г. Заказчиком передана часть реконструированного объекта недвижимости в собственность инвестору в соответствии с его вкладом.
Каков порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете инвестора?

В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54) разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам гл. 30 "Купля-продажа", 37 "Подряд", 55 "Простое товарищество" ГК РФ. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Необходимость выявления гражданско-правовой природы договоров, именуемых сторонами как "инвестиционные", выражена также в постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 N 4784/11 и от 24.01.2012 N 11450/11.
Согласно п. 7 Постановления N 54 в случаях, когда из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т.д.) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.
При этом инвестиционный договор отвечает признакам договора простого товарищества в случае, если производилось объединение вкладов в совместную деятельность, имеется условие о вкладах; ведется отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности; условиями контракта определено, кто из участников договора ведет общие дела. В противном случае инвестиционный контракт не может быть признан договором простого товарищества (определение ВС РФ от 28.08.2017 N 301-КГ17-10998 по делу N А11-7830/2015).
К сожалению, точную оценку инвестиционного договора, заключенного организацией, можно дать только после изучения условий инвестиционного договора и фактических обстоятельств его исполнения. Однако, исходя из рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, инвестиционный договор следует квалифицировать как смешанный, и к обязательству по передаче части реконструированного объекта недвижимости в собственность инвестору применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи с учетом разъяснений, содержащихся в п. 2, 3 и 5 постановления N 54.
Рассмотрим учет хозяйственных операций по данной сделке.
Порядок ведения бухгалтерского учета МПЗ определяется в том числе ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01).
Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, в общем случае признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01).
На 20.07.2017 в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 60 - 5 000 000 руб.
- оприходован на склад товар, полученный от поставщика;
Дебет 19-3 Кредит 60 - 900 000 руб.
- учтен НДС по приобретенным товарам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3 - 900 000 руб.
- принят к вычету из бюджета НДС по оприходованным товарам.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер. При этом в целях главы 21 не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК).
Таким образом, в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению. НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету.
Восстановление сумм вычетов по НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары были переданы в качестве инвестиционного взноса (письмо ФНС России от 24.01.2014 N ГД-4-3/1038@).
На 15.10.2017 в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 41 - 3 000 000 руб.
- отражена передача товаров заказчику в качестве инвестиционного взноса;
Дебет 19-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 540 000 руб. (3 000 000 руб. х 18%)
- скорректирован НДС, ранее предъявленный к вычету по товарам, переданным в качестве инвестиционного вклада заказчику.
Инвестиционный договор, заключенный организацией, следует учитывать по правилам бухгалтерского учета, применяемым к купле-продаже.
В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" первоначальная стоимость финансовых вложений формируется из суммы фактических затрат, связанных с их приобретением. При этом в первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов. Сумма НДС, восстановленная по товарам, не является возмещаемой для инвестора.
Иными словами, восстановленная сумма НДС относится к фактическим расходам на приобретение финансового вложения. Таким образом, по нашему мнению, ее необходимо включить в первоначальную стоимость созданного финансового вложения:
Дебет 08 Кредит 19-3 - 540 000 руб.
Право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности), по правилам п. 2 ст. 223 ГК РФ, то есть с момента государственной регистрации в ЕГРП этого права (п. 4 Постановления N 54).
В соответствии с п. 52 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.
На 01.10.2018 в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 76 - 2 542 373 руб. (3 000 000 руб. х 18 / 118),
- заказчиком передана часть реконструированного объекта недвижимости в собственность инвестору в соответствии с его вкладом (без НДС);
Дебет 19-1 Кредит 76 - 457 627 руб.
- предъявлен заказчиком НДС со стоимости части реконструированного объекта недвижимости;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1 - 457 627 руб.
- предъявленный заказчиком НДС принят к вычету;
Дебет 01, субсчет "Основные средства, подлежащие госрегистрации" Кредит 08 - 3 540 000 руб.
- до момента государственной регистрации права собственности объект недвижимого имущества принят к учету в состав ОС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

16 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.