Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО (применяет общую систему налогообложения, использует метод начисления, занимается лесозаготовкой и переработкой древесины) заключило в ноябре 2018 года с банком и индивидуальным предпринимателем, который является директором ООО и учредителем, договор поручительства, договор залога и договор страхования производственных станков, транспортных средств, самоходной техники для получения ИП кредита на покупку торговой площадки в другом регионе (площадка является собственностью ИП). Вознаграждение договором поручительства не предусмотрено. ООО выступает в качестве поручителя. Конечная цель этой сделки - увеличение рынка сбыта готовой продукции и увеличение дохода ООО. Других вариантов увеличения продаж нет. Сейчас ООО несет реальные расходы в виде страховой премии в общем размере 120 тыс. руб. на срок 12 мес. (с 09.11.2018 по 08.11.2019), при этом выгодоприобретателем является банк, выдавший кредит ИП. Заложенное имущество используется в производственной деятельности ООО без ограничений и изменений. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО названные расходы? По какой стоимости отразить на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" эти основные средства? Нужно ли корректировать их стоимость на конец года?

ООО (применяет общую систему налогообложения, использует метод начисления, занимается лесозаготовкой и переработкой древесины) заключило в ноябре 2018 года с банком и индивидуальным предпринимателем, который является директором ООО и учредителем, договор поручительства, договор залога и договор страхования производственных станков, транспортных средств, самоходной техники для получения ИП кредита на покупку торговой площадки в другом регионе (площадка является собственностью ИП). Вознаграждение договором поручительства не предусмотрено. ООО выступает в качестве поручителя.
Конечная цель этой сделки - увеличение рынка сбыта готовой продукции и увеличение дохода ООО. Других вариантов увеличения продаж нет. Сейчас ООО несет реальные расходы в виде страховой премии в общем размере 120 тыс. руб. на срок 12 мес. (с 09.11.2018 по 08.11.2019), при этом выгодоприобретателем является банк, выдавший кредит ИП. Заложенное имущество используется в производственной деятельности ООО без ограничений и изменений.
Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО названные расходы? По какой стоимости отразить на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" эти основные средства? Нужно ли корректировать их стоимость на конец года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Признание расхода в виде уплаченной страховой премии в целях налогообложения прибыли может привести к налоговым спорам.
В бухгалтерском учете страховую премию возможно первоначально учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием в расходы.
Законодательно установленный порядок отражения имущества на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в настоящее время отсутствует.
Вашей организации применяемый способ следует утвердить в учетной политике.

Обоснование вывода:
Возможность третьего лица выступать залогодателем в обеспечение требования к должнику (в Вашем случае - ИП) предусмотрена п. 1 ст. 335 ГК РФ.
При этом поскольку заложенное имущество (станки) продолжает находиться у Вашей организации (залогодателя), то в силу пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодателю следует за свой счет застраховать от рисков утраты и повреждения заложенное имущество.

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ организация вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, прямо указанных в ст. 270 НК РФ) при условии соблюдения общих критериев для учета таких расходов (расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены).
Из п. 6 ст. 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, поименованных в ст.ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование определены в ст. 263 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в данном пункте. Так, расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ).
В свою очередь, пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ указывает на возможность учета в расходах страховых взносов на добровольное страхование иного имущества (помимо перечисленного в предыдущих подпунктах той же нормы), используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
В Вашей ситуации застрахованные станки являются собственностью залогодателя и непосредственно используются в предпринимательской деятельности. В таком случае можно предположить, что на основании пп.пп. 5 и 7 п. 1 ст. 263 НК РФ, а также п. 1 ст. 252 НК РФ уплаченную страховую премию по добровольному страхованию станков организация (залогодатель) вправе учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В пользу данной позиции свидетельствует, например, постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А12-16837/06-C36. В нем судьи заняли сторону налогового органа, приняв во внимание, что залоговое имущество не использовалось налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.
Вместе с тем в рассматриваемом случае имущество предоставлено в залог и застраховано в интересах третьего лица (ИП), в обеспечение его обязательств как заемщика по кредитному договору. При этом вознаграждения по договору поручительства Ваша организация не получает. Учитывая данные обстоятельства, мы не исключаем, что признание расходов на страхование станков может привести к налоговым спорам.
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации.
Судьи же (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2009 N А05-5056/2009) не поддержали налоговый орган, по мнению которого налогоплательщик неправомерно включил в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по страхованию имущества при предоставлении залога за третьих лиц.
Если Ваша организация примет решение учитывать расходы по уплате страховой премии в целях налогообложения прибыли, то в этом случае необходимо учитывать следующее.
Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В силу п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.
Как мы поняли, уплата страховой премии была осуществлена разовым платежом. В этом случае расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Значит, если расходы по страхованию основных средств не имеют прямой связи с обычным видом деятельности организации (лесозаготовкой и переработкой древесины), то они подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 4 ПБУ 10/99).
На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99). Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) предусматривают счет 97 "Расходы будущих периодов".
Поскольку расходы по страхованию произведены в одном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, то Ваша организация вправе первоначально учесть их на счете 97, предусмотрев такой порядок в учетной политике. По мере признания расходов на страхование расходами текущего отчетного периода они будут списываться со счета 97 на счет 91, субсчет "Прочие расходы".
Иными словами, в учете Вашей организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному страхованию" Кредит 51
- страховая премия перечислена страховой компании;
Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному страхованию"
- уплаченная премия отражена в составе расходов будущих периодов;
Дебет 91 Кредит 97
- соответствующая часть страховой премии отражена в составе расходов текущего периода.
В части применения счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" сообщаем.
Как следует из Инструкции, суммы выданных обеспечений должны указываться на забалансовом счете 009 в соответствии с условиями договора. При этом аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.
Если руководствоваться приведенной нормой, то можно сделать вывод, что отражать размер обязательства, обеспечиваемого залогом, следует, исходя из условий договора залога. Если же в договоре залога не указана сумма обеспечения, то в целях бухгалтерского учета необходимо воспользоваться условиями договора кредита.
В этом случае, если, например, станок остаточной стоимость 100 000 руб. рассматривается в качестве обеспечения обязательства размером 50 000 руб., то по дебету счета 009 будет отражена сумма 50 000 руб.*(1)
Такой порядок не противоречит сообщению Минфина России от 29.12.2009 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" (далее - Сообщение).
В то же время существует мнение экспертов, согласно которому на счете 009 целесообразно отражать имущество по его балансовой (остаточной) стоимости*(2).
В качестве обоснования такого мнения указывается, что такая методика является более разумной, поскольку потенциально балансовая (остаточная) стоимость может формировать расход, который будет признан в случае изъятия предмета залога и утраты прав на соответствующее имущество (п. 11 ПБУ 10/99).
В этом случае, если его оценка имущества изменяется (стоимость основных средств погашается по мере начисления амортизации), то и его забалансовая оценка также изменяется. Таким образом, в отчетности отражается не залоговая оценка имущества (по которой оно оценено в договоре залога), а балансовая оценка этого имущества, т.е. тот расход, который будет признан в случае изъятия залога и утраты прав на соответствующее имущество. Залоговая оценка может быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности.
Однако ни упомянутое выше Сообщение, ни иные нормативные акты по бухгалтерскому учету однозначно не определяют порядок учета имущества на забалансовых счетах*(3).
В этой связи считаем, что применяемый порядок Вашей организации следует закрепить в учетной политике в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

10 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Полагаем, что одновременно в учете делается запись:
Дебет 01, субсчет "Основные средства, находящиеся в залоге" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации".
*(2) Смотрите материал: Забалансовый учет обеспечений выданных обязательств (А.А. Ефремова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2009 г.)).
*(3) На основании п. 5 Сообщения в отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация о характере обязательств, по которым выданы поручительства; об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации); о сроках действия и суммах поручительств.
Данная информация раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 28 Сообщения).