Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация применяет общую систему налогообложения. Занимается заготовкой, переработкой и реализацией лома металла. С 01.01.2018 при покупке лома у юридических лиц организация выступает в роли налогового агента. Организация отгружает лом автомобильным и железнодорожным транспортом. С момента отгрузки и до прибытия на завод грузополучателя имеется временной разрыв от двух дней до одного месяца. По условиям договора с покупателями переход права собственности в момент получения лома и аттестации за заводе покупателя по дате приемо-сдаточного акта (далее - ПСА). Лом отгружается без перехода права собственности, затем после получения ПСА происходит реализация товара. Чтобы избежать корректировок реализации внутри налогового периода по НДС и большого документооборота, документы по данным отгрузки организация не выставляет покупателям. Они в свою очередь и не настаивают на корректировках. После получения ПСА проводится реализация и выставляется универсальный передаточный документ (далее - УПД). Но запросы у покупателей разные. Одни просят УПД датой ПСА, а некоторые - УПД датой отгрузки, но по данным ПСА. Требования покупателей удовлетворяются. Правильно ли происходит оформление документов? Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций?

Организация применяет общую систему налогообложения. Занимается заготовкой, переработкой и реализацией лома металла. С 01.01.2018 при покупке лома у юридических лиц организация выступает в роли налогового агента.
Организация отгружает лом автомобильным и железнодорожным транспортом. С момента отгрузки и до прибытия на завод грузополучателя имеется временной разрыв от двух дней до одного месяца. По условиям договора с покупателями переход права собственности в момент получения лома и аттестации за заводе покупателя по дате приемо-сдаточного акта (далее - ПСА).
Лом отгружается без перехода права собственности, затем после получения ПСА происходит реализация товара.
Чтобы избежать корректировок реализации внутри налогового периода по НДС и большого документооборота, документы по данным отгрузки организация не выставляет покупателям. Они в свою очередь и не настаивают на корректировках. После получения ПСА проводится реализация и выставляется универсальный передаточный документ (далее - УПД). Но запросы у покупателей разные. Одни просят УПД датой ПСА, а некоторые - УПД датой отгрузки, но по данным ПСА. Требования покупателей удовлетворяются.
Правильно ли происходит оформление документов? Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Во всех случаях организация обязана выставить УПД в течение пяти календарных дней со дня отгрузки металлолома, а именно - со дня передачи металлолома перевозчику.
Если металлолом доставлен покупателю в течение указанных пяти календарных дней, то УПД можно составить на основании данных приемосдаточных актов.
Если же приемосдаточный акт составлен по истечении пяти календарных дней со дня отгрузки и по данным этого акта меняется количество реализованного металлолома, то организации необходимо оформить УКД.
В этом случае УПД составляется на основании данных о количестве отгруженного металлолома, и цены, указанной в договоре.
В бухгалтерском и налоговом учете доход от реализации лома отражается на дату перехода права собственности на него к покупателю.

Обоснование позиции:

НДС

Передача на территории РФ права собственности на металлолом продавцом покупателю на возмездной или безвозмездной основе признается реализацией и, соответственно, объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При реализации на территории РФ металлолома налогоплательщиком налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемого лома, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога (абзац 1 п. 8 ст. 161 НК РФ). Указанная налоговая база (за исключением случаев, не имеющих к рассматриваемой ситуации отношения) определяется налоговыми агентами, то есть покупателями (получателями) металлолома. Налоговым агентом также исчисляется и уплачивается в бюджет сумма НДС (абзац 5 п. 8 ст. 161, п. 3.1 ст. 166 НК РФ).
В данном случае организация-продавец дополнительно к цене реализуемого металлолома не предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (абзац 3 п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом организация обязана выставлять покупателям счета-фактуры в течение пяти календарных дней считая со дня отгрузки лома или со дня получения предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). В данном счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом" (абзац 2 п. 5 ст. 168 НК РФ).
Как видим, срок выставления счета-фактуры привязан, в частности, к дате отгрузки товара (металлолома в том числе), а не к дате перехода права собственности на товар.
Налоговый агент также обязан исчислить НДС именно на дату отгрузки (п. 15 ст. 167, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), а не дату перехода к нему права собственности на металлолом (письмо Минфина России от 06.03.2018 N 03-07-11/14162, письма Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-11/55118, от 06.10.2015 N 03-07-15/57115).
Как указывает финансовое ведомство, датой отгрузки (передачи) металлолома в целях исчисления НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика для доставки лома покупателю. Поэтому в данном случае организации-продавцу необходимо выставлять счета-фактуры (УПД) в течение пяти календарных дней считая с даты оформления транспортной накладной (при отправке лома автотранспортом) и ж/д квитанции (при отправке лома по железной дороге) (письма Минфина России от 21.05.2018 N 03-07-11/33947, от 10.04.2018 N 03-07-11/23681, от 06.03.2018 N 03-07-11/14162, от 09.02.2018 N 03-07-11/8067).
При отгрузке товаров счета-фактуры составляются на основе первого по времени составления первичного учетного документа, то есть на основе уже имеющегося первичного документа, который должен отражать конкретные факты хозяйственной жизни, подтверждаемые этим первичным документом (смотрите, например, письма Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026, ФНС России от 21.01.2010 N 3-1-11/22, УФНС России по г. Москве от 19.03.2012 N 16-15/23501).
В данном случае передача перевозчику металлолома сопровождается составлением транспортной накладной и ж/д квитанции. Поэтому мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации счет-фактуру (УПД) на отгрузку лома необходимо оформить на основании данных о количестве лома, указанных в данных документах, и договорной цены.
Если при составлении приемосдаточного акта (ПСА) количество принимаемого покупателем лома меняется (с учетом его засоренности) по сравнению с количеством, указанным в перевозочных документах и УПД, то такое изменение следует рассматривать как изменение стоимости отгруженных товаров вследствие уточнения его количества, что приводит к возникновению обязанности организации-продавца выставить покупателю корректировочный счет-фактуру (УКД). Корректировочный счет-фактура (УКД) выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (абзац 3 п. 3 ст. 168 НК РФ). Такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Документом, подтверждающим согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженного лома, может служить сам ПСА (форма установлена приложением N 1 к Правилам обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 369), а также УКД (форма и порядок заполнения определены письмом ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@), так как УКД объединяет информацию корректировочного счета-фактуры и документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.
Заметим, что каких-либо особенностей по оформлению счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур для ситуаций, когда отгрузка товаров и корректировка стоимости отгруженных товаров приходятся на один налоговый период, глава 21 НК РФ не содержит. Поэтому в таких ситуациях действовать необходимо в общеустановленном законом порядке (независимо от требований того или иного покупателя).
В то же время, учитывая, что счета-фактуры согласно п. 3 ст. 168 НК РФ составляются в течение пяти календарных дней со дня отгрузки металлолома, то, по нашему мнению, в случае, если ПСА оформлен (металлолом поступил и оприходован покупателем) в течение указанных пяти календарных дней, то УПД можно составить на основании данных ПСА. В этом случае дата УПД может совпадать с датой ПСА (пять календарных дней со дня отгрузки). В такой ситуации можно не оформлять УКД.
Согласно разъяснениям Минфина России выставление в срок, установленный п. 3 ст. 168 НК РФ, счета-фактуры по отгруженным товарам с учетом изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров не противоречит нормам НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 13.08.2014 N 03-07-15/40302, от 18.06.2014 N 03-07-РЗ/29089, письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-3/16721@).
В иных случаях (когда ПСА составляется по истечении пяти календарных дней со дня отгрузки и корректируется количество металлолома) организации необходимо составлять УКД.

Бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском учете по общему правилу выручка признается при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним их которых является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).
Организации, применяющие метод начисления в налоговом учете, признают выручку от реализации товаров, являющихся движимым имуществом (кроме ценных бумаг), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на момент перехода права собственности на этот товар к покупателю (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@).
Соответственно, в данном случае как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организация должна признавать выручку от продажи металлолома на дату перехода к покупателю права собственности на него, независимо от даты его отгрузки. В рассматриваемой ситуации такой датой является дата составления ПСА.
Допустим, отгрузка лома состоялась 27.11.2018, а ПСА составлен 19.12.2018. В бухгалтерском учете операции, связанные с реализацией металлолома, могут быть отражены следующим образом:
Дебет 45 Кредит 41 (27.11.2018)
- на основании УПД, транспортной накладной (ж/д квитанции) отражена отгрузка металлолома покупателю;
Дебет 62 Кредит 90 (19.12.2018)
- на основании ПСА признана выручка от реализации металлолома в сумме, указанной в этом документе. В этот же момент составляется УКД;
Дебет 90 Кредит 45
- списана стоимость фактически принятого покупателем лома по данным ПСА;
Дебет 94 Кредит 45
- отражены потери от засоренности металлолома;
Дебет 44 (91) Кредит 94
- потери от засоренности металлолома списаны в расходы.
В налоговом учете стоимость реализованного металлолома будет учитываться при формировании налогооблагаемой прибыли также на дату перехода права собственности на него к покупателю (ст. 268 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

4 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.