Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация приобретает материалы. Право собственности на них переходит к организации в момент их поступления на склад организации. Расчеты с поставщиком ведутся в условных единицах. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ на дату оплаты. Дата отгрузки отличается от даты перехода права собственности на товары. Счет-фактура выставлена в рублевом эквиваленте на дату отгрузки. Дата перехода права собственности на товары на несколько дней позже даты отгрузки. По какому курсу условных единиц принимать документы (по дате отгрузки или по дате перехода права собственности)? Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать?

Организация приобретает материалы. Право собственности на них переходит к организации в момент их поступления на склад организации. Расчеты с поставщиком ведутся в условных единицах. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ на дату оплаты.
Дата отгрузки отличается от даты перехода права собственности на товары. Счет-фактура выставлена в рублевом эквиваленте на дату отгрузки. Дата перехода права собственности на товары на несколько дней позже даты отгрузки.
По какому курсу условных единиц принимать документы (по дате отгрузки или по дате перехода права собственности)? Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поставщик должен оформить счет-фактуру в рублях, где суммовые показатели должны быть пересчитаны по курсу условной денежной единицы, установленной ЦБ РФ на дату отгрузки.
Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.

Обоснование вывода:

НДС

Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах (далее - у.е.), моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, при определении налоговой базы у.е. пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате товаров в налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Напомним, что, в общем случае моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Поскольку в рассматриваемой ситуации авансы в счет получения материалов продавцу не перечисляются, то моментом определения налоговой базы для продавца является день отгрузки. Для целей исчисления НДС момент перехода права собственности на товар значения не имеет (письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации поставщик не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки материалов, должен оформить счет-фактуру в рублях, где суммовые показатели должны определяться по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату отгрузки (пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, смотрите также письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-11/21095). В данном счете-фактуре подлежит отражению в том числе сумма НДС, предъявляемая покупателю, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ). Организация вправе претендовать на вычет именно этой суммы НДС. Осуществлять самостоятельный расчет суммы налогового вычета покупатель не должен.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Так, вычетам подлежат и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, если выполняются следующие условия: товары приобретены для осуществления облагаемых НДС операций, приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов, а также имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абзацем 5 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в у.е., налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при последующей оплате указанных товаров не корректируются. Разницы в сумме налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п.п. 4, 5 ПБУ 3/2006).
Пунктом 9 ПБУ 3/2006 определено, что для составления бухгалтерской отчетности стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету. Стоимость материалов необходимо определить по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расходов по их приобретению (п. 4 Приложения ПБУ 3/2006).
Расходы на приобретение МПЗ формируют фактическую себестоимость МПЗ (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01), по которой эти активы принимаются к учету. При этом принять к учету на баланс МПЗ можно только на дату получения права собственности на них (п.п. 10, 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 5 ПБУ 1/2008. До этого момента фактически полученные от поставщика товары учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре или в оценке, согласованной с их собственником.
Таким образом, только на дату получения права собственности на материалы организация может отразить в учете расходы на их приобретение (сформировать фактическую стоимость).
Следовательно, стоимость МПЗ необходимо пересчитать в рубли по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на них к Вашей организации (дату получения на склад). Впоследствии при изменении курса у.е. стоимость МПЗ не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006). Однако образовавшаяся после оприходования МПЗ кредиторская задолженность подлежит пересчету по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату оплаты, а также на отчетную дату, если до наступления отчетной даты окончательная оплата стоимости МПЗ не произведена (п. 7 ПБУ 3/2006). В этом случае в учете организации могут возникнуть курсовые разницы, которые включаются в состав либо прочих расходов, либо прочих доходов (п.п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
В учете организации приобретение МПЗ может быть отражено следующими записями:
На дату поступления МПЗ
Дебет 10 Кредит 60
- оприходованы МПЗ по фактической себестоимости, определенной по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату получения их на склад (дату перехода права собственности) за вычетом суммы НДС, предъявленной поставщиком (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01). Обратите внимание, что п. 6 ПБУ 5/01 указывает на то, что в фактическую себестоимость не включаются суммы НДС, возмещаемые из бюджета. При этом не указывается на то, что НДС должен составлять 18% или 10% от договорной стоимости товара.
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС, указанная поставщиком в счете-фактуре, рассчитанная по курсу у.е., установленному ЦБ РФ на дату отгрузки поставщиком МПЗ.
Дебет 68 Кредит 19
- НДС, предъявленный поставщиком, принят к вычету (п. 2 ст. 171, абзац 2, 5 п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585).
Допустим, отчетная дата*(1) наступила ранее, чем МПЗ были оплачены, и на эту дату курс у.е. изменился по сравнению с курсом, действовавшим на дату оприходования МПЗ:
Дебет 91 (60) Кредит 60 (91)
- отражена отрицательная (положительная) курсовая разница и пересчитано обязательство.
На дату оплаты
Дебет 60 Кредит 51
- оплачена стоимость МПЗ в рублях по курсу у.е., действовавшему на эту дату оплаты.
Дебет 91 (60) Кредит 60 (91)
- отражена отрицательная (положительная) курсовая разница.
На момент отгрузки МПЗ поставщик может выставить накладную на отгрузку (например, по форме N М-15) или акт на отгрузку, где указывается стоимость МПЗ по курсу у.е. на дату отгрузки. На дату перехода прав собственности может быть оформлена товарная накладная (например, по форме ТОРГ-12) с отражением в ней стоимости МПЗ по курсу, действовавшему на день перехода права собственности.
Также при отгрузке МПЗ поставщик может оформить товарную накладную, заполнив при этом только дополнительные графы в у.е., а после перехода права собственности - заполнить данные в рублях. Такой порядок оформления предложен налоговыми органами в письме УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 16-15/001556@*(2).

Налог на прибыль

Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в у.е., учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст.ст. 272 и 273 НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено данным пунктом.
Расходы на приобретение МПЗ в целях налогообложения прибыли учитываются на дату их передачи в производство с учетом положений ст.ст. 318, 319 НК РФ (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на одну из следующих дат (в зависимости от того, что произошло раньше) (абзац 2 п. 10 ст. 272 НК РФ):
- на дату перехода права собственности на имущество;
- на дату прекращения (исполнения) обязательств;
- на последнее число текущего месяца.
В данном случае налоговая стоимость приобретенных МПЗ пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода на них права собственности, и больше не меняется (смотрите также письма Минфина РФ от 07.09.2012 N 03-05-05-01/53, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/65). При этом образовавшаяся кредиторская задолженность пересчитывается либо на дату оплаты, либо на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что наступит ранее. В этом случае из-за изменения курса у.е. в налоговом учете организации могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, в соответствии со своей учетной политикой (п. 4 ПБУ 4/99).
*(2) Вопрос: Организация продает российским покупателям медицинское оборудование, реализация которого на территории РФ не облагается НДС. Отгрузка товара покупателю производится после получения предоплаты в размере 50% от стоимости. Договор поставки заключен в евро, переход права собственности происходит после 100% оплаты. Российский покупатель оплачивает товар в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа + 2%. Какую стоимость товара в рублях следует указать в отгрузочных документах и какую стоимость товара нужно указывать в разделе 7 Декларации по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.)