Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность При получении от арендатора суммы обеспечительного депозита организацией-арендодателем был исчислен и уплачен в бюджет НДС, так как может быть удержан за последний месяц аренды либо при одностороннем отказе от договора в качестве штрафа. Нужно ли при одностороннем отказе от договора начислять НДС на данную сумму? Какое наименование услуги в данном случае наиболее приемлемо при учете данной суммы при досрочном расторжении договора? Является ли данная операция реализацией или прочим доходом? Какие бухгалтерские проводки нужно сделать?

При получении от арендатора суммы обеспечительного депозита организацией-арендодателем был исчислен и уплачен в бюджет НДС, так как может быть удержан за последний месяц аренды либо при одностороннем отказе от договора в качестве штрафа.
Нужно ли при одностороннем отказе от договора начислять НДС на данную сумму? Какое наименование услуги в данном случае наиболее приемлемо при учете данной суммы при досрочном расторжении договора? Является ли данная операция реализацией или прочим доходом? Какие бухгалтерские проводки нужно сделать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации предусмотренная договором аренды сумма штрафа (за досрочное расторжение договора) НДС не облагается.
Организация вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором сумма обеспечительного депозита была включена в налоговую базу по НДС.
Штраф за досрочное расторжение договора в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов. Подробнее смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Отметим, что с 01.06.2015*(1) понятие обеспечительного платежа содержится в ГК РФ. Обеспечительным платежом является определенная денежная сумма, которую одна из сторон в обязательстве вносит в пользу другой стороны в качестве обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). В случае прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Обратим внимание, что ГК РФ разделяет понятия обеспечительного платежа и задатка. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

НДС

Реализация услуг на территории РФ (в том числе сдача имущества в аренду) признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 5 ст. 38 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).
Из п. 2 ст. 153 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг аренды следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).
При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой, в частности, реализованных услуг.
Таким образом, обложение НДС сумм, поступивших от арендатора в рамках договора аренды, зависит от того, связаны ли эти суммы с оплатой услуги по аренде.
Нормы главы 21 НК РФ прямо не указывают, что суммы обеспечительного платежа (депозита) должны включаться в налоговую базу по НДС.
По мнению специалистов Минфина России, при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по этому налогу (письма Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 16.08.2016 N 03-07-11/47861). Ранее чиновники исходили из того, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, в связи с чем они подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231, от 12.05.2008 N 03-07-11/182). Соглашались с такой позицией и налоговые органы (например, Информация УФНС России по Челябинской области от 22.10.2009, от 10.06.2008).
Аналогичная позиция прослеживается в ряде судебных актов (принятых до внесения понятия обеспечительного платежа в ГК РФ). В ситуации, когда договором аренды было установлено, что обеспечительный платеж (взнос) засчитывается арендодателем в счет уплаты арендной платы (то есть имеет признаки задатка), судьи соглашались, что эта сумма является одновременно и авансовым платежом в счет будущих арендных платежей (постановления ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11), ФАС Московского округа от 19.01.2011 по делу N А40-62580/10-76-255, ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 N А57-24482/2008)*(2).
Как мы поняли из вопроса, Организация решила придерживаться официальной позиции, и при получении от арендатора суммы обеспечительного депозита исчислила с его суммы и уплатила в бюджет НДС.
Однако впоследствии произошел отказ арендатора от договора в одностороннем порядке, в связи с чем Организация удержала сумму ранее полученного обеспечительного депозита в качестве штрафа.
Обратим внимание, что в общем случае сумма НДС, предъявленная покупателю, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Вместе с тем полагаем, что в случае, когда сумма перечисленного арендатором обеспечительного депозита ему не возвращается, а остается у Организации (арендодателя) в качестве штрафа за неисполнение условий договора, у Организации есть возможность скорректировать налоговую базу по НДС.
Вопрос обложения НДС штрафных санкций, полученных продавцом товаров (работ, услуг) за нарушение условий договоров, четко налоговым законодательством не урегулирован.
Представители Минфина России и налоговых органов на протяжении нескольких лет утверждали, что суммы штрафных санкций (в том числе за досрочное расторжение договора) увеличивают налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку их получение непосредственно связано с оплатой товаров (работ, услуг) (смотрите, например, письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).
Суды же придерживались позиции, что взыскание штрафных санкций в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, а не оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому суммы штрафных санкций не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 (далее - Постановление N 11144/07), ФАС Московского округа от 01.12.2011 N Ф05-12728/11, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, Девятого ААС от 15.12.2011 N 09АП-32719/11).
В 2013 году Минфин России все же обратил внимание на сложившуюся арбитражную практику по данному вопросу и в письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ доведено до нижестоящих налоговых органов) указал, что в отношении сумм неустойки, как меры ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств, следует руководствоваться Постановлением N 11144/07, в соответствии с которым указанные суммы неустойки обложению НДС не подлежат.
Позднее специалисты финансового ведомства подтвердили свою новую позицию (например, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43854, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 12.04.2013 N 03-07-11/12363).
В письме Минфина России от 19.10.2016 N 03-07-11/60859 (при рассмотрении ситуации, схожей с Вашей) было сказано, что в отношении денежных средств, получаемых в качестве компенсации за досрочное расторжение договора, НДС для уплаты в бюджет не исчисляется. Смотрите также письмо Минфина России от 18.08.2014 N 03-07-11/41194.
Недавняя судебная практика также складывается в пользу налогоплательщиков, судьи констатируют, что неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу положений главы 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС (например, постановления Восьмого ААС от 31.01.2018 N 08АП-14907/17, от 22.12.2017 N 08АП-13576/17, Седьмого ААС от 11.05.2018 N 07АП-2367/18).
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации предусмотренная договором аренды сумма штрафа за досрочное расторжение договора НДС не облагается.
Поскольку Организация с суммы полученного обеспечительного депозита начислила НДС (как с предварительной оплаты), но впоследствии признала данную сумму штрафными санкциями и не будет возвращать ее покупателю, на наш взгляд, она вправе на основании п. 1 ст. 81 НК РФ представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором сумма обеспечительного депозита была включена в налоговую базу по НДС (в том случае, если начисление НДС с суммы депозита и признание этой суммы штрафными санкциями произошло в разных налоговых периодах).
В заключение отметим, что налогоплательщик вправе не представлять уточненную декларацию, когда обнаруженные им ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в декларации сумму налога или, наоборот, их исправление приведет к возврату (возмещению) налога из бюджета. Никаких налоговых последствий в этом случае непредставление уточненной декларации не влечет. В такой ситуации налогоплательщик вправе сам решать - представлять или не представлять уточненную декларацию (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
С учетом обстоятельств, указанных в вопросе, в учете Организации могут иметь место следующие проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма предъявленного арендатору штрафа признана прочим доходом;
Дебет 76 (62), субсчет "Расчеты с арендаторами" ("Обеспечительный депозит") Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- сумма обеспечительного депозита удержана в качестве штрафа.
Если Организация примет решение подать уточненную декларацию по НДС, ранее сделанную в бухгалтерском учете проводку по начислению НДС с суммы обеспечительного депозита необходимо сторнировать:
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов" Кредит 68, субсчет "НДС"
- СТОРНО - начислен в бюджет НДС с суммы полученного от арендатора обеспечительного депозита.
Если Организация решит не подавать уточненную декларацию, уплаченная в бюджет сумма НДС списывается на прочие расходы:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов"
- сумма НДС, уплаченная в бюджет при получении обеспечительного депозита, отнесена на прочие расходы.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

4 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Даты вступления в силу Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ.
*(2) В то же время другие суды приходили к противоположному выводу (например, постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 N Ф06-12583/13 по делу N А12-22792/2013 (определением ВС РФ от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ), ФАС Московского округа от 22.10.2013 N Ф05-12962/13 по делу N А40-136345/2012, от 14.10.2011 N Ф05-10246/11 по делу N А40-151888/2010).