Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В 2018 году произошло дорожно-транспортное происшествие с участием автомобиля организации (страхователь). Восстановление автомобиля признано не целесообразным. Было заключено дополнительное соглашение к договору страхования, в котором установлено, что сумма страхового возмещения за поврежденное транспортное средство (далее - ТС) составляет 800 000 руб. Страхователь обязан передать страховщику автомобиль по акту приема-передачи транспортного средства с отметкой в паспорте транспортного средства о прекращении регистрации ТС в связи с отказом от своих прав на застрахованное имущество в связи с повреждением застрахованного имущества в целях получения страховой выплаты. Далее сказано, что в соответствии с заключительной частью экспертной оценки стоимость передаваемого транспортного средства составляет 494 000 руб. Автотранспортное средство передано страховой компании по акту приема-передачи транспортного средства. Денежные средства в размере 800 000 руб. перечислены на расчетный счет страхователя двумя частями: 306 000,00 руб. и 494 000,00 руб. Автомобиль учитывался в качестве основных средств и был недоамортизирован. В акте оценщика НДС не упомянут. Является ли передача ТС страховой компании реализацией автомашины? Какая сумма является реализацией, а какая сумма будет являться страховым возмещением? Нужно ли платить НДС? НДС входит в сумму, или надо начислять НДС сверху? Какая сумма будет являться базой для расчета НДС? Какими проводками должны быть отражены операции по данному дополнительному соглашению?

В 2018 году произошло дорожно-транспортное происшествие с участием автомобиля организации (страхователь). Восстановление автомобиля признано не целесообразным. Было заключено дополнительное соглашение к договору страхования, в котором установлено, что сумма страхового возмещения за поврежденное транспортное средство (далее - ТС) составляет 800 000 руб.
Страхователь обязан передать страховщику автомобиль по акту приема-передачи транспортного средства с отметкой в паспорте транспортного средства о прекращении регистрации ТС в связи с отказом от своих прав на застрахованное имущество в связи с повреждением застрахованного имущества в целях получения страховой выплаты. Далее сказано, что в соответствии с заключительной частью экспертной оценки стоимость передаваемого транспортного средства составляет 494 000 руб. Автотранспортное средство передано страховой компании по акту приема-передачи транспортного средства. Денежные средства в размере 800 000 руб. перечислены на расчетный счет страхователя двумя частями: 306 000,00 руб. и 494 000,00 руб. Автомобиль учитывался в качестве основных средств и был недоамортизирован. В акте оценщика НДС не упомянут.
Является ли передача ТС страховой компании реализацией автомашины?
Какая сумма является реализацией, а какая сумма будет являться страховым возмещением?
Нужно ли платить НДС? НДС входит в сумму, или надо начислять НДС сверху?
Какая сумма будет являться базой для расчета НДС?
Какими проводками должны быть отражены операции по данному дополнительному соглашению?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Передача поврежденного автомобиля страховщику является для целей налогообложения и бухгалтерского учета реализацией. Соответственно, исчисление НДС и учет дохода от его реализации осуществляются в общеустановленном порядке, исходя из стоимости годных остатков, указанной в дополнительном соглашении.
Остаточная стоимость автомобиля уменьшает доход от его реализации. Убыток, возникший от выбытия автомобиля, учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Сумма страхового возмещения (без стоимости годных остатков) НДС не облагается, для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов, в бухгалтерском учете признается прочим доходом.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховом деле) в случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь, выгодоприобретатель вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы.
Согласно рекомендации научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2011 и как сказано в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2014 N Ф02-5049/14 по делу N А19-16942/2013, Четвертого ААС от 14.07.2014 N 04АП-2627/14, определении СК по гражданским делам Кемеровского областного суда от 01.02.2012 по делу N 33-855, в соответствии со ст. 408 ГК РФ, страхователю или выгодоприобретателю необходимо в срок, установленный договором для осуществления страховой выплаты, принципиально и однозначно выбрать способ выплаты страхового возмещения.
При этом страхователь (выгодоприобретатель) обязан письменно уведомить страховщика об отказе от своих прав на поврежденный автомобиль и явно выразить свою волю на получение страхового возмещения в полном объеме. Одновременно страхователь вправе предложить страховщику в определенный срок принять годные к реализации остатки транспортного средства.
В том случае, когда собственник имущества не отказался от своих прав на него в пользу страховщика и не уведомил последнего о таком намерении, страховая организация самостоятельно определяет размер страхового возмещения и производит выплату страхового возмещения в размере полной страховой суммы за вычетом амортизационного износа и стоимости годных остатков автомобиля.
На практике такой отказ от права собственности именуется как абандон (термин позаимствован из морского права (ст.ст. 278-279 КТМ РФ)).
В п. 40 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 N 20 сказано, что при отказе страхователя (выгодоприобретателя) от прав на застрахованное имущество заключения соглашения в целях реализации указанного права не требуется, поскольку отказ страхователя (выгодоприобретателя) от прав на застрахованное имущество при его полной гибели носит императивный характер и является односторонней сделкой.
Вместе с тем сторонами договора добровольного страхования имущества может быть заключено соглашение о процедуре передачи страховщику годных остатков, то есть о том, когда, где и какие именно остатки ему будут переданы, а в случае хищения застрахованного транспортного средства - о последствиях его обнаружения после выплаты страховщиком страхового возмещения.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории РФ.
Реализацией товаров для целей исчисления НДС признается передача права собственности на товары как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В свою очередь, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Поврежденный в ДТП автомобиль или его годные остатки могут быть реализованы, поэтому оснований для непризнания указанного имущества товаром в целях налогообложения не имеется (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8429@).
Пункт 2 ст. 146 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь это операции, не признаваемые реализацией на основании п. 3 ст. 39 НК РФ.
Ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче имущества, равно как и по передаче годных остатков имущества, страховым компаниям в порядке, установленном п. 5 ст. 10 Закона о страховом деле, не поименованы.
Поэтому не признавать объектом налогообложения НДС передачу права собственности на поврежденный автомобиль или годных остатков страховщику, по нашему мнению, оснований не имеется. Подтверждает данный вывод и суд в постановлении Девятого ААС суда от 01.08.2011 N 09АП-16300/11 (постановлением ФАС Московского округа от 14.10.2011 N Ф05-10163/11 по делу N А40-10959/2011 оставлено без изменения).
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Оснований для применения п. 2 ст. 154 НК РФ мы не видим, так как передача автомобиля в данном случае осуществляется не безвозмездно, поскольку страховое возмещение, полагающееся организации в связи с наступлением страхового случая, включает в себя стоимость передаваемых годных остатков (ст. 572 ГК РФ, п. 2 ст. 248 НК РФ).
Так, в постановлении АС Московского округа от 21.04.2017 N Ф05-4480/17 по делу N А40-243303/2015 суд пришел к выводу, что при выплате страхового возмещения, с передачей страховой компании годных остатков, рыночная стоимость которых определена на основании заключения независимого эксперта, налогоплательщик обязан учесть именно эту стоимость в налоговой базе по НДС, без учета выплаченной ему суммы страхового возмещения. При этом суд согласился с позицией общества, согласно которой НДС необходимо начислить с рыночной стоимости годных остатков, определенной независимой экспертной организацией по требованию страховой компании, которая составила 1 700 000 руб., соответственно, НДС с данной суммы составит 306 000 руб. Мы видим, что налоговой базой в этом случае выступила сумма, определенная по результатам оценки, то есть была применена норма п. 1 ст. 154 НК РФ (НДС был начислен на стоимость, определенную оценщиком (1 700 000 руб. х 18%, то есть "сверху")).
В то же время в вышеупомянутом постановлении Девятого ААС от 01.08.2011 N 09АП-16300/11 суд в похожем случае счел, что налоговая база определяется исходя из стоимости передаваемых страховщику годных остатков по данным оценки аварийного автомобиля, произведенной экспертом страховщика, и, судя по расчету, приведенному в решении, исчисляется в порядке, аналогичном прописанному в п. 4 п. 164 НК РФ.
Приведем формулировки из решения. В связи с реализацией автобуса, получившего значительные механические повреждения в результате ДТП, в пользу страховой компании из общей суммы возмещения ущерба, полученной от страховщика (805.121 руб. 99 коп.), общество включило сумму страхового возмещения в размере 469.120 руб. 99 коп. в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, а сумму, полученную от реализации аварийного автобуса по рыночной цене, определенной оценщиком страховщика, в размере 336.001 руб. 00 коп., в том числе НДС в размере 51.254 руб. 39 коп., включило в состав доходов от реализации на основании положений ст.ст. 248, 249 и 274 НК РФ. По мнению судей, общество правомерно разделяло страховую выплату на две части, включая страховое возмещение в состав внереализационных доходов, а стоимость передаваемых страховщику годных остатков, без учета суммы НДС, в состав доходов от реализации, с включением суммы НДС на стоимость годных остатков в налоговую базу по НДС. Здесь же было указано, что, так как страхователь передает право собственности на имущество в пользу страховщика, очевидно, что имеет место реализация и, соответственно, возникает объект обложения НДС. При этом основанием для определения налоговой базы является оценка аварийного автомобиля, произведенная экспертом страховщика. Сумма налога отражается в счете-фактуре, оформляемом налогоплательщиком и вручаемом страховщику.
Получается, что судьи признали, что НДС "входит" в стоимость годных остатков по данным оценки. При этом, если в вашем случае в акте оценщика НДС не был выделен, организации придется определить сумму налога расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Однако прямо в норме п. 4 ст. 164 НК РФ случай получения выплаты за передачу годных остатков не прописан. Как указывают судьи, расчетная ставка НДС, в частности 18/118, может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ. Перечень оснований для её применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (определение ВАС РФ от 10.11.2009 N ВАС-14132/09, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2013 N Ф02-536/13 по делу N А19-7274/2012). В случае реализации товаров (а при передаче годных остатков ситуация складывается аналогично) способ определения суммы налога с применением расчетной ставки НК РФ не установлен. Поэтому мы полагаем, что говорить о применении в вашем случае нормы п. 4 п. 164 НК РФ некорректно, а применить нужно положения п. 1 ст. 154 НК РФ.
В таком случае налоговая база по операции передачи годных остатков составит 418 644,07 руб., а НДС будет равен 75 355,93 руб. (418 644,07 руб. х 18%).
Как мы видим, суды (немногочисленные) в отношении вопроса по размеру налоговой базы по НДС также не могут прийти к единому мнению. При этом следование позиции о том, что НДС следует начислить "сверх" суммы, указанной в акте оценщика, влечет для организации обязанность уплатить суммы налога из собственных средств, что нарушает принцип равенства налогообложения, так как ставит размер налоговой нагрузки налогоплательщика в зависимости от того, упомянул ли независимый оценщик в своем отчете сумму НДС. К тому же в результате предъявления страховой компании счета-фактуры с выделенной суммой НДС возникнет задолженность ее перед организацией, которая не предполагается к оплате.
Учитывая, что порядок налогообложения передачи годных остатков страховщику в целях получения страховой выплаты законодательством не урегулирован, а также наличие противоречивой судебной практики, считаем, что в данном случае организация вправе воспользоваться положениями п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется исходя из цены годных остатков, указанной в дополнительном соглашении, заключенном со страховой компанией.
Суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой организации при наступлении страхового случая, не являются суммами, связанными с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), поэтому такие суммы в налоговую базу по НДС не включаются (п. 2 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81905, от 01.09.2015 N 03-07-11/50215, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744).
Таким образом, при передаче страховщику поврежденного автомобиля (годных остатков) для целей бухгалтерского учёта и налогообложения представляется целесообразным разделить компенсацию, выплачиваемую страховщиком, на следующие составляющие:
- доход от реализации, равный стоимости годных остатков (поврежденного автомобиля);
- доход, покрывающий ущерб, причинённый страхователю страховым случаем.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
При применении метода начисления доходов датой получения дохода по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В отношении страхового возмещения необходимо учитывать, что Минфин России отмечает, что в ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций, а суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы. Поэтому страховое возмещение следует включать в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций (смотрите письма Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70930, от 20.11.2014 N 03-03-06/4/59131, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 29.11.2016 N 03-03-06/2/70437, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39251, от 05.08.2013 N 03-03-06/2/31284, ФНС России от 03.02.2014 N ГД-4-3/1692@).
При этом согласно письму Минфина России от 20.11.2014 N 03-03-06/4/59131 такие доходы следует включать в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2012 N Ф05-15068/11 по делу N А40-52188/2011 также отмечается, что п. 3 ст. 250 НК РФ ограничений по источникам возмещения убытка не содержит, а согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода считается день, когда страховая организация признала сумму возмещения убытков (смотрите также апелляционное определение СК по гражданским делам Санкт-Петербургского городского суда от 28.05.2014 по делу N 33-6803/2014).
Таким образом, страховое возмещение для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве внереализационного дохода. Датой признания такого дохода при применении метода начисления может быть, например, дата подписания акта о страховом случае, в котором произведен расчет страхового возмещения (дата принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения).
По нашему мнению, денежную сумму, причитающуюся организации за передачу поврежденного автомобиля (стоимость годных остатков) по дополнительному соглашению, заключенному со страховщиком, следует рассматривать в качестве выручки от реализации автомобиля, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При применении метода начисления доход от реализации товара учитывается на дату перехода права собственности на него к приобретателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Например, в постановлении Девятого ААС от 01.08.2011 N 09АП-16300/11 сказано, что сумма страхового возмещения (возмещения ущерба), полученная от страховой компании, включается в состав внереализационных доходов организации на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. А сумма, полученная от реализации аварийного автомобиля, включается в состав доходов от реализации на основании положений ст.ст. 248, 249 и 274 НК РФ.
То есть на момент подписания акта приемки-передачи поврежденного автомобиля необходимо отразить налогооблагаемый доход. При этом на основании пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации автомобиля (на момент подписания акта приемки-передачи) организация вправе уменьшить доход от реализации на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Полученный убыток от реализации автомобиля учитывается в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ.

К сведению:
Существует позиция, согласно которой всю сумму, получаемую организацией от страховой компании, необходимо учитывать в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ), а остаточную стоимость выбывающего автомобиля списать в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно еще одной позиции организации необходимо внереализационными доходами признать только сумму страхового возмещения (без стоимости годных остатков) (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом остаточная стоимость автомобиля списывается в состав внереализационныех расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Одновременно приходуются в состав материально-производственных запасов годные остатки по цене, согласованной со страховщиком, в связи с чем в налоговом учете признается внереализационный доход (п. 13 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).
На момент же подписания акта приемки-передачи годных остатков отражается доход от их реализации (ст.ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). А стоимость ранее оприходованных годных остатков уменьшает доход от их реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
По нашему мнению, если автомобиль выбывает как единый, хоть и поврежденный, конструктивный элемент и оцененный в дополнительном соглашении к договору одной суммой, то отражать его выбытие, а потом оприходование в качестве нового актива в виде МПЗ оснований не имеется.
В то же время обращаем Ваше внимание, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением.
Разъяснений уполномоченных органов о порядке налогообложения рассматриваемых операций нам найти не удалось.
В связи с этим рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.п. 8, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) сумма поступившего страхового возмещения учитывается в составе прочих доходов организации на дату подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами по страховым возмещениям, отражаются на счете 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
В соответствии с п.п. 29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
По нашему мнению, рассматриваемые нами хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 306 000 руб. - отражена задолженность страховой компании по выплате страхового возмещения;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 494 000 руб. - отражена задолженность страховой компании по выплате стоимости годных остатков автомобиля;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства"
- списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации по выбывающему автомобилю;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68
- 75 355,93 руб. - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- 800 000 руб. - отражено погашение задолженности страховой компании.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

5 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.