Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация находится на общем режиме налогообложения. Между организацией (продавец) и покупателем заключен договор купли-продажи объекта недвижимого имущества (здание и земельный участок). Условиями данного договора (дополнительное соглашение) предусмотрена рассрочка платежа сроком на 3 года. Проценты за рассрочку платежа стоимость реализуемого объекта не увеличивают. В каком порядке отражается в бухгалтерском учете организации-продавца реализуемый в рассрочку объект недвижимости? В каком порядке отражаются проценты за рассрочку платежа (в общей сумме на дату реализации объекта или в течение 3 лет по мере погашения долга) в бухгалтерском и в налоговом учете организации-продавца? На какую дату следует составить передаточные документы и счет-фактуру на реализуемый объект (на дату составления акта приемки-передачи или дату регистрации права собственности на объект)?

Организация находится на общем режиме налогообложения. Между организацией (продавец) и покупателем заключен договор купли-продажи объекта недвижимого имущества (здание и земельный участок). Условиями данного договора (дополнительное соглашение) предусмотрена рассрочка платежа сроком на 3 года. Проценты за рассрочку платежа стоимость реализуемого объекта не увеличивают.
В каком порядке отражается в бухгалтерском учете организации-продавца реализуемый в рассрочку объект недвижимости?
В каком порядке отражаются проценты за рассрочку платежа (в общей сумме на дату реализации объекта или в течение 3 лет по мере погашения долга) в бухгалтерском и в налоговом учете организации-продавца?
На какую дату следует составить передаточные документы и счет-фактуру на реализуемый объект (на дату составления акта приемки-передачи или дату регистрации права собственности на объект)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации при реализации объекта недвижимого имущества его стоимость списывается с бухгалтерского учета в момент его выбытия.
Несмотря на отсутствие в договоре купли-продажи объекта недвижимого имущества условия об его залоге до момента погашения долга, по нашему мнению, условие о залоге возникает в силу закона.
Сумма обеспечения определяется на основании условий договора и учитывается на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и списывается по мере погашения задолженности покупателем.
В бухгалтерском учете организации доход от реализации объекта недвижимого имущества в размере договорной стоимости отражается в составе прочих доходов в момент его выбытия.
Проценты за рассрочку оплаты стоимости объекта недвижимого имущества отражаются в составе прочих доходов ежемесячно в течение всего периода рассрочки.
В налоговом учете организации доход от реализации объекта недвижимого имущества отражается в составе доходов от реализации.
Проценты за рассрочку оплаты стоимости объекта недвижимого имущества отражаются в составе внереализационных доходов ежемесячно по мере начисления процентов в течение всего периода рассрочки.
Счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней с даты передачи объекта недвижимого имущества по акту приемки-передачи.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет основных средств ведется на основании:
- Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01);
- Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания 91н);
- Плана счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов);
- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение 34н).
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний 91н.
В соответствии с п. 76 Методических указаний 91н выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения этих условий. Смотрите также письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43.
На основании п. 29 ПБУ 6/01, п.п. 75-76 Методических указаний 91н стоимость объекта основных средств, который выбывает, в частности, в результате его продажи, или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Обоснование списания объекта основных средств подтверждается прекращением действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия такого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480.
В силу п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по выбывающему объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания с бухгалтерского учета организации.
Как следует из п. 30 ПБУ 6/01, выручка от продажи объектов основных средств принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Бухгалтерский учет доходов осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). Учет расходов в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от продажи основных средств, бывших в употреблении, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности признаются на основании п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 в составе прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в том отчетном периоде, к которому они относятся (то есть в периоде их продажи).
При этом организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии, ориентируясь на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний 91н и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.
Согласно Плану счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств".
В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основного средства подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
В таком случае в бухгалтерском учете делают следующие проводки:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта основных средств;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств
- списана остаточная стоимость объекта основных средств.
При этом использование субсчета "Выбытие основных средств" необязательно и, как уже было отмечено, организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии.
При продаже объекта недвижимости на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, как в рассматриваемой ситуации, прочий доход отражается в бухгалтерском учете в полной сумме дебиторской задолженности покупателя на дату перехода к нему права собственности на объект недвижимости (п.п. 10.1, 6.2, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).
Для признания прочего дохода от реализации объекта недвижимости в бухгалтерском учете необходимо выполнение всех условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в том числе возникновение права на получение этого дохода, возможности определения суммы прочего дохода (п. 16, пп.пп. "а", "б" п. 12 ПБУ 9/99).
При этом в отношении суммы процентов за предоставленную отсрочку (рассрочку) оплаты на дату продажи объекта недвижимости указанные условия не выполняются.
Соответственно, на эту дату прочий доход от продажи объекта недвижимости признается в сумме дебиторской задолженности покупателя по оплате объекта недвижимости в размере его договорной стоимости.
В последующем ежемесячно по мере начисления процентов организация-продавец производит корректировку суммы прочего дохода (поступлений от реализации объекта недвижимости) (п.п. 7, 10.1, 6.4 ПБУ 9/99).
Бухгалтерские записи будут следующими (в части отражения выручки):
Дебет 62 Кредит 91-1
- признан прочий доход в размере договорной стоимости реализуемого объекта недвижимости.
Далее, ежемесячно по мере начисления процентов делается запись:
Дебет 62 субсчет "Проценты" Кредит 91-1
- отражено увеличение прочего дохода на сумму процентов за текущий месяц.
Следует отметить, что проценты за предоставленную отсрочку (рассрочку) оплаты организация-продавец может учитывать в составе прочих доходов как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств (п. 7 ПБУ 9/99, Толкование Р103 "Оценка дебиторской и кредиторской задолженности при значительных отсрочках платежей" (принято Комитетом по толкованиям 26.11.2010, утверждено в итоговой редакции 10.01.2011)).
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" порядок учета доходов в виде процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) оплаты организации следует закрепить в учетной политике.

К сведению:
В соответствии п.п. 1, 5 ст. 488, п.п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ, п.п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи, объект недвижимости, проданный на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты, до момента полной оплаты покупателем признается находящимся в залоге у продавца, то есть в данном случае возникает ипотека в силу закона.
Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой (если иное не установлено федеральным законом). Ипотека возникает с момента государственной регистрации.
В соответствии с п. 2 ст. 11, ст. 19, п. 2 ст. 20 Закона N 102-ФЗ, ч. 7 ст. 53 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" такая регистрация удостоверяется путем проставления регистрационной отметки на документе, являющемся основанием возникновения права собственности или иного права залогодателя на объект недвижимого имущества, ипотека на который возникает в силу закона.
Соответственно, на дату государственной регистрации перехода права собственности договорная стоимость объекта недвижимости, находящегося в залоге, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Затем на основании п. 3 ст. 11, п. 2 ст. 20 Закона N 102-ФЗ, ч. 2 ст. 16 Закона N 218-ФЗ, Инструкции по применению Плана счетов по мере погашения задолженности и на дату окончания расчетов сумма обеспечения списывается с забалансового учета.
В рассматриваемой ситуации, несмотря на то обстоятельство, что условиями договора купли-продажи объекта недвижимого имущества условие о залоге имущества до момента погашения долга покупателем не предусмотрено, по нашему мнению, условие о залоге возникает в силу закона.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), предназначен забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
При этом, если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", списываются по мере погашения задолженности.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций выручка от продажи объектов недвижимости учитывается в составе доходов от реализации.
В общем случае на основании п. 3 ст. 271 НК РФ при использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.
В силу нормы ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
В п. 3 ст. 271 НК РФ с 1 января 2013 года закреплено, что датой реализации недвижимости признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, то есть независимо от даты государственной регистрации прав (даты подачи документов на государственную регистрацию).
Следует отметить, что в соответствии с п.п. 1, 3 ст. 271, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ условие о реализации объекта недвижимости в кредит или с отсрочкой (рассрочкой) его оплаты не оказывает влияние на порядок налогового учета доходов и расходов по этой операции, поскольку они признаются независимо от фактического поступления денежных средств.
На основании п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ, п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ если по условиям договора покупатель уплачивает проценты за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты недвижимости, то такие проценты являются платой за коммерческий кредит (платой за пользование денежными средствами) и учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
Смотрите также п. 14 постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998.
По мнению налоговых органов, выраженному в письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2004 N 26-12/84667, при реализации товаров на условиях коммерческого кредита, предоставленного под проценты, применяются нормы ч.ч. 6 и 7 ст. 316 НК РФ о товарном кредите.
На основании указанных норм сумма процентов, начисленных за период от момента передачи объекта недвижимости покупателю до момента государственной регистрации перехода права собственности, учитывается в составе выручки от реализации, а проценты, начисленные после перехода права собственности на объект недвижимости до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
При этом согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения обязательств).
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации доход в виде процентов за рассрочку оплаты объекта недвижимого имущества признается полученным ежемесячно на последнее число месяца, а также на дату, когда оплата полностью произведена.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
На основании положений п. 3 и п. 16 ст. 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
То есть момент определения налоговой базы по НДС при реализации объекта недвижимости определяется до даты государственной регистрации права собственности покупателя на данное имущество.
Смотрите также письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации датой отгрузки в целях исчисления НДС признается дата передачи объекта на основании акта приемки-передачи, то есть 7 июня.
На основании п.п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в течение пяти календарных дней со дня передачи объекта недвижимости продавец выставляет счет-фактуру на имя покупателя.
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации счет-фактуру организация-продавец выставляет в течение пяти календарных дней со дня передачи объекта недвижимого имущества по акту приемки-передачи.

К сведению:
До 1 июля 2014 года вопрос о моменте отгрузки для определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимости был спорным. Поскольку права на имущество, подлежащие государственной регистрации, переходят с момента такой регистрации, независимо от фактической передачи недвижимости по акту моментом определения налоговой базы по НДС считалась наиболее ранняя из двух дат:
- день государственной регистрации перехода права собственности;
- день оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящей продажи объекта недвижимости (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Такой вывод был представлен в письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 11.05.2006 N 03-04-11/88, от 05.05.2006 N 03-04-11/80, от 16.03.2006 N 03-04-11/53, от 04.08.2005 N 03-04-11/196, а также в судебной практике (постановления ФАС Московского округа от 01.10.2010 N КА-А40/11546-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4455/2007(35961-А46-14), ФАС Поволжского округа от 14.06.2011 N Ф06-3724/11, от 02.02.2010 N А12-11515/2009, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2011 N Ф07-141/11).
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 N А19-12414/09 суд указал, что обязанность исчислить НДС возникает в момент передачи недвижимого имущества покупателю.
Вместе с тем судебная практика такую точку зрения не поддерживала.
При этом, если оплата от покупателя получена раньше момента передачи недвижимости, обязанность исчислить и уплатить НДС у продавца возникнет впервые в том налоговом периоде, когда получена предоплата за имущество.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

5 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.