Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Российское предприятие, находящееся на общей системе налогообложения (ОСН) (далее - предприятие или пользователь), является пользователем по договору коммерческой концессии (далее - договор) с правообладателем, также являющимся российской организацией на ОСН. Согласно рассматриваемому договору пользователь получает за плату право на использование в коммерческой деятельности комплекса прав на товарный знак и знак обслуживания (далее кратко - товарный знак), исключительные права на которые принадлежат правообладателю. За полученное право на пользование товарным знаком предприятие уплачивает правообладателю единовременный паушальный платеж в сумме 5000 рублей, а также роялти в проценте от выручки, которые перечисляются ежеквартально. При этом в договоре не указано, входит ли в сумму паушального платежа (5000 рублей) НДС. Облагается ли паушальный платёж за пользование товарным знаком НДС? Какими первичными бухгалтерскими документами оформляется данный платёж?

Российское предприятие, находящееся на общей системе налогообложения (ОСН) (далее - предприятие или пользователь), является пользователем по договору коммерческой концессии (далее - договор) с правообладателем, также являющимся российской организацией на ОСН.
Согласно рассматриваемому договору пользователь получает за плату право на использование в коммерческой деятельности комплекса прав на товарный знак и знак обслуживания (далее кратко - товарный знак), исключительные права на которые принадлежат правообладателю. За полученное право на пользование товарным знаком предприятие уплачивает правообладателю единовременный паушальный платеж в сумме 5000 рублей, а также роялти в проценте от выручки, которые перечисляются ежеквартально.
При этом в договоре не указано, входит ли в сумму паушального платежа (5000 рублей) НДС.
Облагается ли паушальный платёж за пользование товарным знаком НДС? Какими первичными бухгалтерскими документами оформляется данный платёж?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Паушальный платёж по рассматриваемому договору за пользование товарным знаком облагается НДС.
В рассматриваемой ситуации должны быть оформлены акт приемки-передачи прав на использование товарного знака в произвольной форме и счет-фактура на сумму паушального платежа.
Помимо этого пользователь прав должен быть готов при необходимости документально подтвердить фактическое исполнение условий договора коммерческой концессии.
Отсутствие в документах пользователя сведений о товарных знаках, знаках обслуживания, коммерческих обозначениях, научных изобретениях и других составляющих комплекса исключительных прав, переданных правообладателем пользователю, а также доказательств представления отчетов перед правообладателем об использовании исключительных прав могут повлечь за собой отказ со стороны налоговых органов в признании расходов в виде выплаты вознаграждения правообладателю и отказ в применении заявленных на основании договора коммерческой концессии вычетов по НДС.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Из анализа положений ст.ст. 1027, 1489 ГК РФ следует, что договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав - право на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) и др., деловой репутации, коммерческого опыта; а лицензионный договор, в отличие от договора коммерческой концессии, предусматривает использование только товарного знака (смотрите постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2009 N А14-14722/2008/492/10).
Отметим, что нам неизвестны все условия договора коммерческой концессии. Однако из вопроса следует, что условия пользования товарным знаком соответствуют обычному лицензионному договору. В связи с этим в отношении существа заданного нам вопроса мы будем исходить по аналогии из законодательства о лицензионных договорах, тем более что к договору коммерческой концессии соответственно применяются правила раздела VII ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит положениям главы 54 ГК РФ и существу договора коммерческой концессии (п. 4 ст. 1027 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (далее также - РИД).
Товарный знак в соответствии со ст. 1477 ГК РФ является средством индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг. Исключительные права на них относятся к объектам интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана.
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на РИД любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих РИД или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Любой договор с правообладателем исключительного права на РИД, предусматривающий предоставление прав на этот РИД, в котором прямо не указано, что исключительное право на РИД или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).
По лицензионному договору исключительное право остается у правообладателя (лицензиара), а другая сторона договора (лицензиат) приобретает лишь ограниченное право использования интеллектуальной собственности, а именно - право использовать РИД или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором (п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235 ГК РФ). При этом неисключительная (простая) лицензия является одним из видов лицензионных договоров (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).
Одним из видов вознаграждения лицензиара по лицензионному договору является так называемый "паушальный платеж". Этот термин нормативно не закреплен, но широко применяется на практике.
Под паушальным платежом понимается единовременное вознаграждение за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Возможность выплаты вознаграждения в такой форме следует из п. 5 ст. 1235 ГК РФ, согласно которому выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. В ст. 1030 ГК РФ также предусмотрено, что вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.
Размер паушального платежа определяется в лицензионном договоре по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав, в том числе прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, является объектом обложения НДС при реализации такого права на территории Российской Федерации (смотрите постановление ФАС Московского округа от 27.10.2005 по делу N КА-А40/10578-05-П).
В контексте положений главы 21 НК РФ предоставление правообладателем права использовать исключительное право на товарный знак по договору коммерческой концессии может быть рассмотрено в качестве реализации услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-08/60, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Лицензионные платежи за использование объектов, не поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). В частности, облагаются НДС лицензионные платежи за право пользования товарным знаком и знаком обслуживания.
Налоговая база при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).
Поскольку особенности определения налоговой базы при передаче прав на использование товарного знака указанной ст. 155 НК РФ не установлены, то налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.
Таким образом, при передаче исключительных прав на использование товарного знака на основании лицензионного договора сумма соответствующего вознаграждения включается в налоговую базу по НДС (смотрите письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330).
Не дает право на освобождение от обложения НДС договор коммерческой концессии или купли-продажи, договор присоединения. Операции по оказанию информационных и сервисных услуг, услуги по технической поддержке программ для ЭВМ также облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 15.01.2008 N 03-07-08/07).
Мы видим, что в рассматриваемом случае все платежи за пользование товарным знаком должны облагаться НДС.
Соответственно, правообладатель обязан выставить счет-фактуру по паушальному платежу, а у предприятия-пользователя появляется право на вычет "входного" НДС, если приобретенные права полностью или частично предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС.
В п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что по смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет НДС по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим высший суд указал, что, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в договоре нет указаний на то, что сумма вознаграждения включает в себя НДС. Однако это не позволяет говорить о том, что в договоре имеются прямые указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС. Из условий рассматриваемой ситуации не следует, что цену договора стороны целенаправленно установили без НДС. Как мы поняли из вопроса, договор не содержит условий о том, что пользователь обязан уплатить правообладателю НДС сверх цены договора.
В этой связи, на наш взгляд, предприятие вправе исходить из того, что уплачиваемая им правообладателю сумма НДС должна выделяться из указанной в договоре величины паушального платежа расчетным методом, то есть с применением расчетной ставки НДС 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Впрочем, обязательным условием для осуществления налогового вычета является указанный выше счет-фактура правообладателя, в котором сумма НДС должна быть указана в явном виде.
А в том случае, если правообладатель освобожден в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются им без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".
По нашему мнению, в качестве акта приемки-передачи прав на использование товарного знака стороны договора могут использовать документ в согласованной между ними свободной форме, в котором будет отражен факт предоставления неисключительных прав. При этом акт (или иной документ) должен содержать обязательные реквизиты, указанные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Учитывая, что платежи за право пользования товарным знаком облагаются НДС, правообладатель должен выставить пользователю счет-фактуру на паушальный платеж с выделенной суммой НДС, составленный по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (ст.ст. 168, 169 НК РФ).
При этом налоговые органы могут потребовать от пользователя представления документов, подтверждающих фактическое исполнение условий договора коммерческой концессии.
Отсутствие в документах пользователя сведений о товарных знаках, знаках обслуживания, коммерческих обозначениях, научных изобретениях и других составляющих комплекса исключительных прав, переданных правообладателем пользователю; отсутствие доказательств, подтверждающих факт передачи соответствующих исключительных прав, а также доказательств представления отчетов перед правообладателем об использовании исключительных прав могут повлечь за собой отказ в признании расходов в виде выплаты вознаграждения правообладателю и отказ в применении заявленных на основании договора коммерческой концессии вычетов по НДС (смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2014 N Ф04-9422/13 по делу N А70-3295/2013 (определением ВАС РФ от 08.05.2014 N ВАС-5427/14 коллегия судей отказала в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Паушальный платеж;
- Энциклопедия решений. Лицензионный договор о предоставлении права использования товарного знака.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

8 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.