Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В рамках договора факторинга организация-фактор выкупает у клиента 90% долга. Перечисляет клиенту 90% суммы долга, получает оплату в размере 100% от суммы долга со стороны дебитора (с которым клиент заключил контракт), удерживает свою комиссию (3% от суммы финансирования - в данном случае 90%), перечисляет клиенту остаток суммы. Денежные средства от должника будут поступать на специальный счет клиента, подконтрольный фактору. Проценты за пользование денежными средствами взиматься не будут. Каких-либо дополнительных услуг фактор оказывать клиенту не будет. Факторинговые операции будут одним из основных видов деятельности организации, применяющей общую систему налогообложения. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации у фактора?

В рамках договора факторинга организация-фактор выкупает у клиента 90% долга. Перечисляет клиенту 90% суммы долга, получает оплату в размере 100% от суммы долга со стороны дебитора (с которым клиент заключил контракт), удерживает свою комиссию (3% от суммы финансирования - в данном случае 90%), перечисляет клиенту остаток суммы.
Денежные средства от должника будут поступать на специальный счет клиента, подконтрольный фактору. Проценты за пользование денежными средствами взиматься не будут. Каких-либо дополнительных услуг фактор оказывать клиенту не будет. Факторинговые операции будут одним из основных видов деятельности организации, применяющей общую систему налогообложения.
Каков порядок бухгалтерского и налогового учета в данной ситуации у фактора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Если будут заключаться договоры закрытого факторинга с регрессом, то возможно учитывать операцию как операцию по приобретению имущественного права. В целях исчисления налога на прибыль доход будет определяться исходя из 100% стоимости имущественного права. При этом организация сможет уменьшить этот полученный доход на стоимость приобретения этого права (97%).
Налогооблагаемая база по НДС определяется исходя из 3% величины полученной задолженности.
Для целей бухгалтерского учета полученное денежное требование следует учитывать в составе финансовых вложений.
2. Если будут заключаться договоры на оказание финансовых услуг под уступку денежного требования, то облагаемый налогом на прибыль доход и налоговая база по НДС будут определяться исходя из величины вознаграждения за оказанную услугу (3% от величины задолженности).
В этом случае полученное денежное требование в составе финансовых вложений в бухгалтерском учете не должно отражаться.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (так называемый факторинг с регрессом).
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть:
- денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование);
- право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (п. 1 ст. 826 ГК РФ).
Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.
Согласно п. 1 ст. 830 ГК РФ должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.
В анализируемой ситуации должник не будет уведомлен об уступке денежного требования финансовому агенту (закрытый факторинг), поэтому обязательства должника по оплате товаров (работ, услуг) будут считаться исполненными после перечисления им задолженности на счет продавца - клиента фактора.
В силу п. 2 ст. 831 ГК РФ (применяется к факторингу с регрессом) если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.
Заметим, что в п. 2.2.1 Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации, одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07.10.2009, отмечено, что определение договора финансирования под уступку денежного требования в ст. 824 ГК РФ не содержит всех признаков, на основании которых возможно разграничение договора финансирования с другими видами договоров, в рамках которых возможна передача права требования. Положения гл. 43 ГК практически не содержат норм, регулирующих взаимоотношения финансового агента и клиента по данному договору. В частности, не решены вопросы об оплате услуг финансового агента и выплате клиентом процентов за пользование предоставленными денежными средствами, об ответственности финансового агента и т.д.
В письме Минэкономразвития России от 28.10.2016 N 32804-ЕЕ/Д28и в этой связи сказано, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации не определено понятия "факторинг". Гражданским законодательством регулируются вопросы финансирования под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ). Вышеуказанные понятия зачастую рассматриваются как равнозначные. Вместе с тем в отсутствие законодательного регулирования факторинга участники указанного рынка применяют схемы, не относящиеся к этому виду деятельности. В частности, в правоприменительной практике к факторингу относят финансирование будущих лизинговых платежей, вексельные расчеты и другие схемы. Смотрите также письмо Ассоциации российских банков от 14.04.2016 N А-01/5-197 О заключении на проект федерального закона N 47538-6/10 "О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Правовая неопределенность в ГК РФ выразилась в неопределенности налогообложения операций факторинга и порядке отражения этих операций в бухгалтерском учете.
Так, например, в материале "Налогообложение уступки права требования. Книга 2. Факторинг. Коллекторские агентства". - Тумасова В.И. (Система ГАРАНТ, 2012), автор, рассматривая вопрос об обложении НДС операций факторинга, указывает, что "операции факторинга есть не что иное, как реализация финансовых услуг ".
Отметим, что аналогичную позицию занял и Восьмой ААС, указав в постановлении от 07.11.2008 N 08АП-4866/2008, что предмет договора - финансирование за право получения требования с должника клиента является по смыслу ст. 38 НК РФ ничем иным как финансовой услугой. При этом суд, делая такой вывод, дает отсылку не к п. 1 ст. 154 НК РФ, в соответствии с которым определяется налоговая база по НДС при реализации услуг, а на положения п. 2 ст. 155 и п. 8 ст. 167 НК РФ, на основании которых исчисляется НДС при реализации новым кредитором имущественного права в виде денежного требования.
В постановлении Восьмого ААС от 17.03.2009 N 08АП-436/2009 (постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2781/2009(6066-А46-42) оставлено без изменения) говорится то же самое. При этом судом указывается еще и на то, что налогообложение финансовых услуг производится по ставке 18%, вопреки норме п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которой по операциям, указанным в п. 2 ст. 155 НК РФ, НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118. Эта норма действовала и в 2007 году, когда совершались операции, рассмотренные в судебном решении.
В то же время есть и иное мнение, из которого следует, что "факторинг - это покупка актива, которая определяется как передача (фактором клиенту) денежных средств в счет денежного требования (к дебитору)" (Риск-менеджмент (М.М. Родионов, "Факторинг и торговое финансирование", N 3, III квартал 2008 г.).
Из постановления Восемнадцатого ААС от 26.01.2017 N 18АП-13335/16 (постановлением АС Уральского округа от 24.05.2017 N Ф09-2263/17 по делу N А76-30831/2015 оставлено без изменения) следует, что условие о регрессе в договоре факторинга необходимо рассматривать как возможность обратной передачи прав на денежное требование от фактора к клиенту в случае неисполнения должником клиента всех обязанностей по договору. В связи с чем можно сделать вывод о том, что при заключении договора факторинга с регрессом фактор сначала приобретает имущественные права, а в случае неисполнения должником обязательств возвращает эти имущественные права, получая назад денежные средства.
Существует и третья позиция, согласно которой финансирование под уступку денежного требования с условием о возможном регрессе следует рассматривать как договор займа (письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/809, смотрите также материал "Налогообложение операций факторинга с регрессом и без регресса (Н.П. Володина, "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 7, июль 2013 г.)".
В то же время отметим, что Федеральным законом от 26.07.2017 N 212-ФЗ в главу 43 ГК РФ с 01.06.2018 вносятся существенные изменения (ч. 1 ст. 9 Закон N 212-ФЗ).
Так, в силу п. 1 ст. 824 ГК РФ (в будущей редакции) по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (клиент) обязуется уступить другой стороне - финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьему лицу (должнику) и оплатить оказанные услуги, а финансовый агент (фактор) обязуется совершить не менее двух следующих действий, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки:
1) передавать клиенту денежные средства в счет денежных требований, в том числе в виде займа или предварительного платежа (аванса);
2) осуществлять учет денежных требований клиента к третьим лицам (должникам);
3) осуществлять права по денежным требованиям клиента, в том числе предъявлять должникам денежные требования к оплате, получать платежи от должников и производить расчеты, связанные с денежными требованиями;
4) осуществлять права по договорам об обеспечении исполнения обязательств должников.
Как мы поняли из вопроса, фактор не намеревается передавать клиенту денежные средства в виде займа под проценты, а собирается перечислять 90% от стоимости задолженности в виде аванса.
Кроме того, фактор не намеревается осуществлять учет денежных требований клиента (оказывать услугу по учету требований), а также осуществлять права по денежным требованиям клиента, так как будет иметь место закрытый факторинг.
То есть фактор намеревается выполнять только финансирование под уступку денежного требования и осуществлять права по договору об обеспечении исполнения обязательств должника (пп.пп. 1, 4 п. 1 ст. 824 ГК РФ).
Если в силу договора факторинга фактор несет обязанности по оплате цены приобретенных им денежных требований, по предоставлению клиенту займа (кредита) или по оказанию клиенту услуг, к отношениям сторон по договору факторинга применяются правила соответственно о купле-продаже, займе (кредите), возмездном оказании услуг постольку, поскольку это не противоречит положениям настоящей главы и существу отношений по договору факторинга (п. 5 ст. 824 ГК РФ в будущей редакции).
Из чего можно сделать вывод, что договор факторинга может являться либо договором цессии, либо договором займа, либо договором оказания услуг, все зависит от того, существенные условия какого вида договора предусмотрят стороны сделки.
Как мы поняли из вопроса, вариант предоставления займа стороны не рассматривают, поэтому в дальнейшем сосредоточимся на рассмотрении двух других вариантов.
Согласно п. 2 ст. 826 ГК РФ (в будущей редакции) денежное требование переходит к фактору в момент заключения договора факторинга, если иное не установлено таким договором. При этом будущее требование переходит к фактору с момента его возникновения, если договором не предусмотрено, что будущее требование переходит позднее.
Если уступка денежного требования фактору осуществлена в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед фактором (регрессный факторинг) или в целях оказания фактором клиенту услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, последующая уступка денежного требования фактором не допускается, если договором факторинга не предусмотрено иное (п. 2 ст. 829 ГК РФ в будущей редакции).
Пункт 1 ст. 830 ГК РФ (в будущей редакции) допускает заключение договора закрытого факторинга.
Если уступка денежного требования фактору осуществлена в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед фактором и договором факторинга не предусмотрено иное, фактор обязан представить отчет клиенту и после получения исполнения от должника передать клиенту сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. В силу уступки денежного требования в целях обеспечения исполнения обязательства клиента при получении фактором денежных средств от должника по уступленному фактору клиентом денежному требованию обязательство клиента перед фактором считается надлежащим образом исполненным в том объеме, в котором должник исполнил свое обязательство перед фактором. Если денежные средства, полученные фактором от должника, оказались меньше суммы долга клиента фактору, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед фактором за остаток своего долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ).
Из будущей формулировки п. 2 ст. 831 ГК РФ допустим вывод, что при заключении договора о факторинге с регрессом фактор все-таки приобретает имущественное право в виде денежного требования к должнику, а не оказывает клиенту услугу. В случае же неуплаты долга должником (покупателем клиента) клиент перечисляет фактору денежные средства, а фактор передает денежное требование клиенту (обратная реализация имущественного права).
Мы полагаем, что подтверждает наше мнение и норма п. 3 ст. 831 ГК РФ (вступающая в силу с 01.06.2018), согласно которой, если уступка денежного требования осуществлена в целях оказания финансовым агентом (фактором) клиенту услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, финансовый агент (фактор) обязан представить отчет клиенту и передать ему все суммы, полученные во исполнение уступленных денежных требований, а клиент обязан оплатить оказанные услуги. Из данной нормы можно сделать вывод, что при таком заключении договора финансирование предоставляется клиенту в размере 100% от задолженности, а определенный в договоре дисконт (в данном случае 3% от уступаемой задолженности) формирует стоимость услуг фактора.
То есть для того, чтобы говорить об оказании фактором клиенту финансовых услуг, договор факторинга должен указывать на это и содержать положения о составлении отчета фактором и сроках его представления клиенту.
Из вопроса следует, что счет, на который будут поступать денежные средства от должника, хоть и будет принадлежать клиенту, но будет находиться под контролем фактора. Полагаем, что упомянутый отчет в этом случае фактор сможет представить клиенту.
Таким образом, при заключении договоров после 01.06.2018 необходимо учитывать новые положения главы 43 ГК РФ.

Налог на прибыль

На основании п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. Именно на основании этой нормы финансовое ведомство рекомендует учитывать налогооблагаемый доход фактора (письмо Минфина России от 12.08.2016 N 03-03-06/1/47330).
При этом, учитывая разъяснения финансистов, данные в отношении исчисления НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ), представляется, что получение денежного требования фактором необходимо рассматривать как операцию по приобретению имущественного права, а получение им денежных средств от должника - как операцию по реализации имущественного права.
В связи с этим в случае если из договора не следует, что уступка денежного требования осуществлена в целях оказания фактором клиенту услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, то полагаем, что доходы фактора определяются на основании п. 3 ст. 279 НК РФ.
В силу приведенной нормы при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042).
Таким образом, до погашения задолженности должником у фактора не возникает обязанности по включению дохода в расчет налогооблагаемой прибыли, равно как и права на признание расходов по приобретению требования (письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
В данном случае доходом от реализации права требования долга будет сумма, полученная от должника (100% задолженности), расходом на приобретение прав - сумма финансирования в размере 97% от задолженности.
В таком случае база для исчисления налога на прибыль по указанной операции будет равна 3% от суммы задолженности - полученная фактором экономическая выгода (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Если же будет заключен договор на оказание фактором услуг финансирования под уступку денежного требования, то, с учетом п. 3 ст. 831 ГК РФ, полагаем, что облагаемым налогом на прибыль доходом будет сумма вознаграждения фактора за оказанную услугу в размере 3% от величины задолженности, переданной клиентом (п. 1 ст. 41 НК РФ). Указанный доход от реализации (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ) учитывается на дату получения денежных средств от должника (п. 5 ст. 271 НК РФ). Заметим, что схожее мнение было изложено финансовым ведомством в письме Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/228.
Представляется, что фактору будет известно о поступлении денежных средств от должника, так как счет, на который будут поступать денежные средства, находится под его контролем.
Денежные средства, перечисленные в качестве финансирования, по нашему мнению, у фактора не признаются расходом, а полученные денежные средства от должника не учитываются в составе облагаемых налогом доходов, так как перечисление (получение) денежных средств в силу пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией.
Доходов от реализации имущественных прав в данном случае фактор не получает, так как, даже если должник перечислит денежные средства в сумме большей, чем уступленная задолженность, фактор будет обязан перечислить полученную сумму клиенту (п. 2 ст. 831 ГК РФ).
Реализуется же в данном случае только услуга по финансированию клиента, стоимость которой составляет 3% от уступленной клиентом задолженности.

НДС

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ.
Специалисты финансового ведомства при осуществлении операций финансирования под уступку денежного требования (факторинга) рекомендуют руководствоваться п. 2 ст. 155 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-05/61699, от 12.08.2016 N 03-03-06/1/47330).
Налоговая база в этом случае определяется на день получения денежных средств от должника (п. 8 ст. 167 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При получении фактором от должника сумм во исполнение денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), счета-фактуры должнику не выставляются (письмо Минфина России от 18.03.2015 N 03-07-05/14390), так как реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав при получении денежных средств от должника не происходит.
Вышеизложенный порядок исчисления НДС, на наш взгляд, применяется только в случае, если на основании заключенного договора (с регрессом или без регресса) фактором приобретается денежное требование.
Если же заключен договор на оказание услуг финансирования под уступку денежного требования, то, по нашему мнению, фактору необходимо будет исчислить НДС на сумму своего вознаграждения (составляет 3% от величины уступаемой клиентом задолженности) (п. 1 ст. 154 НК РФ) по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Полагаем, что датой оказания фактором услуг в таком случае будет являться дата подписания отчета клиентом (дополнительно смотрите письма Минфина России от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833).
В этом случае фактор должен выставить клиенту счет-фактуру на свои услуги в общеустановленном порядке (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
В связи с тем, что порядок налогообложения рассматриваемых нами операций в НК РФ не установлен и наблюдается самый разнообразный подход к этому вопросу как среди уполномоченных органов, так и в профессиональной среде, а имеющаяся арбитражная практика касается налогообложения у клиентов по договорам факторинга (а не у факторов), во избежание претензий со стороны проверяющих рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В силу п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) предоставленные другим организациям займы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и прочие подобные активы относятся к финансовым вложениям организации.
При этом для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, поименованных в п. 2 ПБУ 19/02. Одно из условий - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, например в форме прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью).
Если в рассматриваемой ситуации будет заключаться договор, в результате которого фактором будет приобретаться имущественное право (не оказываться финансовые услуги под уступку денежного требования), то фактор на основании заключенного договора получает право на прирост стоимости имущественного права в размере 3% от величины получаемой задолженности (перечисляемое финансирование - 97%, получаемые впоследствии от должника на спецсчет клиента денежные средства - 100%).
В этом случае все поименованные в п. 2 ПБУ 19/02 условия в отношении приобретенного денежного требования выполняются. В связи с этим, по нашему мнению, организации необходимо будет учесть приобретенное имущественное право в качестве финансового вложения.
Заметим, что банки, чаще всего заключающие договоры факторинга в лице факторов, также учитывают в составе активов полученные от клиентов денежные требования, независимо от того, заключен договор факторинга с регрессом или без регресса (Приложение 9 к приложению к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".
Обратим Ваше внимание также на материал: "Бухгалтерский учет и другие аспекты кредитных операций (М. Посадская, "Бухгалтерия и банки", N 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, май, июнь, июль, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2009 г., N 1-7, январь-июль, N 9-12, сентябрь-декабрь 2010 г.)". В нем приведен ответ Банка России на вопрос экспертов о необходимости признания в качестве актива приобретенных банком прав требования по договору факторинга с регрессом.
В Банке России был дан ответ, что наличие в договоре об уступке прав требования дополнительного условия о праве регресса не изменяет экономического содержания операции, в соответствии с которым уступленные права требования подлежат списанию с баланса продавца и постановке в качестве актива на баланс приобретателя.
По экономическому содержанию право предъявить регрессные требования аналогично полученной гарантии или поручительству, и с точки зрения методологии бухгалтерского учета его следует рассматривать как один из видов обеспечения актива в качестве условного требования кредитного характера.
В связи с изложенным бухгалтерский учет приобретенных прав требования осуществляется на балансовых счетах в качестве актива, а полученное под него обеспечение ("право регресса") - на внебалансовом счете.
С учетом изложенного полагаем, что в учете фактора могут быть сделаны следующие записи:
На дату получения денежного требования по акту приемки-передачи:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Расчеты с клиентом"
- поставлено на учет финансовое вложение по стоимости, равной 97% от суммы задолженности (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с клиентом" Кредит 51
- перечислено финансирование в размере 90% от величины задолженности.
На дату получения от должника денежных средств:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с клиентом, спецсчет" Кредит 90
- отражен доход от реализации имущественного права (100% величины задолженности) (п. 34 ПБУ 19/02);
Дебет 90 Кредит 58
- отражено списание финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02) (97% от суммы задолженности);
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС на 3% от величины задолженности по ставке 18/118;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с клиентом, спецсчет"
- клиент перечислил 93% от величины задолженности;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с клиентом" Кредит 62, субсчет "Расчеты с клиентом, спецсчет"
- произведен зачет взаимных требований на 7% от стоимости задолженности.
Если же будет заключен договор на оказание финансовых услуг под уступку денежного требования, то никакого прироста стоимости имущественного права организация не получит, в связи с чем условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02, соблюдаться не будут. Следовательно, предоставление денежных средств в качестве финансирования следует отражать в составе дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В этом случае в учете организации возможны следующие записи:
На дату подписания акта приемки передачи денежного требования:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с клиентом" Кредит 51
- перечислено финансирование клиенту (90%).
При этом, поскольку денежные средства от должника не будут перечисляться на счет фактора, а отслеживать поступление этих денежных средств фактор будет на спецсчете клиента, считаем целесообразным отражение полученного денежного требования (100%) на забалансовом счете:
Дебет 008
- отражено поступление денежного требования.
На дату получения денежных средств от должника на спецсчет клиента:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с клиентом по оказанной услуге" Кредит 90
- отражена выручка от реализации финансовых услуг (3% + НДС 18%);
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС по реализованной финансовой услуге;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с клиентом"
- возвращены суммы финансирования со спецсчета клиента (90%);
Дебет 51 Кредит Дебет 62, субсчет "Расчеты с клиентом по оказанной услуге"
- оплачена финансовая услуга (3% + НДС 18%).
Кредит 008
- отражено выбытие денежного требования (100%).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.