Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Резидент особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) технико-внедренческого типа ведёт работу по созданию нематериального актива (далее - НМА), который хочет поставить на бухгалтерский учёт в соответствии с положениями ПБУ 14/2007. Можно ли включить в состав затрат на создание нематериального актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы? Можно ли считать, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы непосредственно связаны с созданием нематериального актива, если резидент ОЭЗ не ведёт иной деятельности, кроме создания такого актива, и резидент не получает выручки в период создания НМА? Можно ли считать, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы непосредственно связаны с созданием нематериального актива, если резидент ОЭЗ ведёт иную деятельность и получает по ней выручку, однако в настоящий момент также ведёт работы по созданию нового НМА?

Резидент особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) технико-внедренческого типа ведёт работу по созданию нематериального актива (далее - НМА), который хочет поставить на бухгалтерский учёт в соответствии с положениями ПБУ 14/2007.
Можно ли включить в состав затрат на создание нематериального актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы?
Можно ли считать, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы непосредственно связаны с созданием нематериального актива, если резидент ОЭЗ не ведёт иной деятельности, кроме создания такого актива, и резидент не получает выручки в период создания НМА?
Можно ли считать, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы непосредственно связаны с созданием нематериального актива, если резидент ОЭЗ ведёт иную деятельность и получает по ней выручку, однако в настоящий момент также ведёт работы по созданию нового НМА?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны не предусмотрен специальный порядок ведения бухгалтерского учета, в том числе особые правила признания нематериальных активов, формирования их первоначальной стоимости или признания расходов. Таким образом, в рассматриваемой ситуации применяется общий порядок и требования бухгалтерского учета.
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются в составе первоначальной стоимости нематериального актива только в том случае, когда они непосредственно связаны с созданием активов. И данное правило не изменяется в зависимости от наличия или отсутствия иных видов деятельности организации, получения ею дохода или иных факторов.
То есть тот факт, что организация не ведет никакой иной деятельности и не получает доход, еще не свидетельствует о том, что все затраты, понесенные такой организацией, непосредственно связаны с созданием нематериального актива.
Положения федеральных и международных стандартов бухгалтерского учета не содержат особых правил определения прямой связи понесенных расходов с созданием актива, оставляя право формировать учетную политику в этой части, основываясь только на профессиональном суждении ответственного лица.
При формировании профессионального суждения о капитализации тех или иных расходов необходимо учитывать требование осмотрительности, т.е. быть готовым скорее признать в бухгалтерском учете расходы, чем возможные активы. Кроме того, те затраты, которые не обеспечивают поступление будущих экономических выгод, необходимо учитывать в текущих расходах.
Таким образом, порядок признания расходов в стоимости создаваемого актива необходимо установить самостоятельно, основываясь на профессиональном суждении, утвердив порядок в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. В случае, если организация не ведет никакой иной деятельности либо осуществляет деятельность, приносящую доход, затраты могут включаться в первоначальную стоимость НМА, только если они непосредственно связаны с созданием НМА.
Отметим, что в любом случае первичные учетные документы, оформляющие такие затраты организации, должны подтверждать не только факт их осуществления, но и связь этих затрат с созданием соответствующего актива.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 7 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива (далее - НМА) признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Открытый перечень расходов, которые в целях бухгалтерского учета включаются в стоимость создаваемого в организации нематериального актива, представлен в п.п. 8, 9 ПБУ 14/2007.
К таким расходам, в частности, относятся расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При этом в соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на создание нематериального актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с созданием активов. Отметим, что в письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 обращено внимание на то, что такая связь должна быть подтверждена первичными документами.
Таким образом, основным критерием учета расходов в стоимости НМА является непосредственная связь этих расходов с его созданием, подтвержденная первичными документами.
Нормы ПБУ не дают ответа, каким образом хозяйствующий субъект должен определять, какие из общехозяйственных и иных аналогичных расходов непосредственно связаны с созданием НМА, а какие направлены на обеспечение деятельности организаций в целом, в том числе в том случае, если иной деятельности организация не ведет.
Например, в общем случае сотрудники, относящиеся к административному персоналу, в силу своего предназначения, выполняют обязанности, направленные на обеспечение деятельности организаций в целом. Их деятельность носит общеорганизационный характер и направлена на удовлетворение общехозяйственных нужд организаций. Кроме того, их деятельность, как правило, не связана непосредственно с деятельностью какого-либо производственного подразделения и не оказывает на них прямого действия*(1).
В бухгалтерском учете расходом признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
При этом согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
Учитывая, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен порядок признания общехозяйственных расходов в первоначальной стоимости создаваемых объектов НМА в случае отсутствия какой-либо иной хозяйственной деятельности или ведения деятельности, не связанной с созданием актива, то, по нашему мнению, при распределении в бухгалтерском учете указанных расходов организация может применять любой экономически обоснованный метод распределения, предусмотрев его в учетной политике для целей бухгалтерского учета (часть 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Отметим, что в соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) при отсутствии в национальных стандартах способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу необходимо самостоятельно разработать порядок, используя последовательно:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Порядок признания НМА в соответствии с международными стандартами регулируется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38). В соответствии с п. 66 которого в состав первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства.
Таким образом, МСФО также предусматривают учет в стоимости нематериального актива только прямых затрат на его создание. При этом перечень затрат, которые могут включаться в первоначальную стоимость НМА, также открыт.
В силу п. 67 МСФО 38 в состав первоначальной стоимости НМА, созданного самой организацией, не входят торговые, административные и прочие общие накладные затраты, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию.
Таким образом, МСФО также не дают однозначного ответа, могут ли быть включены все расходы организации, которая не ведет иной деятельности, кроме создания НМА, в первоначальную стоимость создаваемого объекта НМА.
Международный стандарт (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" содержит порядок действий в случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию. В силу п. 10 данного стандарта в случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации.
При этом рекомендуется обращаться не только к МСФО, затрагивающим аналогичные и связанные вопросы, но и к определениям, критериям признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащимся в Концептуальных основах финансовой отчетности (с их текстом можно ознакомиться на сайте Минфина России в разделе "Документы МСФО", далее - Концептуальные основы).
Российским организациям также целесообразно обращаться к данному документу, который хоть и не входит в состав МСФО, однако является важным документом, устанавливающим общие принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Кроме того, в тексте многих МСФО содержатся отсылки к данному документу.
Вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость НМА должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Кроме того, в соответствии с п.п. 4.45 и 4.51 Концептуальных основ, которые содержат, в частности, критерии признания активов и расходов, признание того или иного элемента затрат в качестве актива или расхода зависит также от периода получения экономических выгод - в рамках или же за рамками текущего отчетного периода.
Как указано в п. 4.51 данного документа, если экономические выгоды ожидаются на протяжении нескольких отчетных периодов, а связь с доходами может быть установлена лишь приблизительно или косвенно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании процедур систематического и рационального распределения. Такая необходимость обычно возникает при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, гудвил, патенты и торговые марки; в подобных случаях расходы трактуются как "амортизация". Данные процедуры распределения направлены на признание расходов в тех отчетных периодах, в которых потребляются или утрачиваются экономические выгоды, связанные с такими активами.
При этом расходы незамедлительно признаются в отчете о прибылях или убытках, когда затраты не обуславливают будущих экономических выгод либо когда, и в той мере, в которой будущие экономические выгоды не удовлетворяют или прекращают удовлетворять критериям признания в бухгалтерском балансе в качестве актива (п. 4.52 Концептуальных основ).
По нашему мнению, указанное означает, что в случае, если расходы не влияют сами по себе на создание НМА (например, если отсутствие бухгалтера или иного административного персонала не повлияет на создание объекта НМА, т.е. расходы в виде заработной платы таких сотрудников не обуславливают будущих экономических выгод), то они не капитализируются. То есть не учитываются в стоимости НМА, а признаются в отчете о прибылях или убытках в составе административных или общехозяйственных расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

10 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, письмо ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494 в части признания расходов или их капитализации для целей налогового учета в условиях отсутствия иной деятельности кроме создания актива.