Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Коллекторская фирма (применяет УСН) приобретает по договору цессии права требования с дисконтом 20% от суммы тела займа. После приобретения права требования взыскивает уже задолженность в полной сумме с начисленными процентами на дату договора цессии. Например: задолженность составляет 1000 руб., в том числе тело займа 800 руб., проценты 200 руб. Коллекторская фирма приобретает право требования с дисконтом 20% на сумму 640 руб. С физического лица взыскивается задолженность в размере 1000 руб. Каков бухгалтерский и налоговый учет выкупленной задолженности?

Коллекторская фирма (применяет УСН) приобретает по договору цессии права требования с дисконтом 20% от суммы тела займа. После приобретения права требования взыскивает уже задолженность в полной сумме с начисленными процентами на дату договора цессии. Например: задолженность составляет 1000 руб., в том числе тело займа 800 руб., проценты 200 руб. Коллекторская фирма приобретает право требования с дисконтом 20% на сумму 640 руб. С физического лица взыскивается задолженность в размере 1000 руб.
Каков бухгалтерский и налоговый учет выкупленной задолженности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Объектом налогообложения у коллекторской фирмы, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", по приобретённому праву требования по договору займа, являются доходы в виде дисконта и процентов, полученных при погашении долга должником.
Денежные средства, поступившие от должника (физическое лицо) в счет погашения суммы основного тела займа (заемные средства), не учитываются в доходах коллекторской фирмы.
Бухгалтерские записи на примере, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, приведены ниже.

Обоснование вывода:
В соответствии с гражданским законодательством имущественное право (в том числе право требования) является объектом гражданских прав наряду с вещью, деньгами, ценными бумагами и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Таким образом, уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, является одним из видов финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
Вместе с тем для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, содержащихся в п. 2 ПБУ 19/02. Одним из таких условий является способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Как следует из вопроса, цена приобретения задолженности может быть меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например в случае погашения задолженности в полной сумме.
В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.
Соответственно, первоначальную стоимость приобретенного финансового вложения следует формировать исходя из суммы, подлежащей уплате цеденту, и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением финансового вложения, указанных в п. 9 ПБУ 19/02.
По нашему мнению, коллекторской фирме целесообразно вести обособленный учет приобретения каждой составляющей права требования. Указанное правило может быть соблюдено выделением на счете 58 субсчетов "Заем", "Проценты", "Пени" по каждому должнику.
В рассматриваемом случае операции могут быть отражены в бухгалтерском учете коллекторской фирмы следующим образом:
Дебет 58, субсчет "Заем" Кредит 76, субсчет "Расчеты с Цедентом"
- 640 руб. - отражено на дату подписания договора цессии приобретение финансового вложения в сумме тела займа.
На дату поступления денежных средств от должника (заемщика):
Дебет 50 (51) Кредит 58 субсчет "Заем"
- 640 руб. - получена задолженность от должника в части долга, причитающегося Цеденту;
Дебет 50 (51) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы";
- 160 руб. (800 руб. - 640 руб.) - учтена в составе доходов сумма дисконта по погашенной задолженности;
Дебет 50 (51) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы";
- 200 руб.- учтена в составе доходов сумма процентов по погашенной задолженности.
Дебет 76, субсчет "Расчеты с Цедентом" Кредит 51
- 640 руб. - погашена задолженность перед цедентом по договору цессии на дату расчетов по условиям договора.
Кроме того, исходя из вопроса, приобретаются права требования долга по номинальной стоимости. Полагаем, что в такой ситуации право требования не может считаться приобретённым с целью получения экономической выгоды (дохода) от его дальнейшей перепродажи или от погашения, поэтому не может считаться финансовым вложением. Соответственно, приобретенное право требования, по нашему мнению, можно учесть на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
С учётом изложенного, в бухгалтерском учете могут быть произведены следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права (требования)" Кредит 76, субсчет "Расчеты с Цедентом"
- 1000 руб. - принято к учёту приобретенное денежное требование;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с Цедентом" Кредит 51
- 1000 руб. - оплачено приобретенное право требования;
Дебет 51 (50) Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права (требования)"
- 1000 руб. - получена задолженность от должника.

Налоговый учет при применении УСН

Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
В соответствии с п. 1 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251, ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при УСН не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. В связи с чем в письме Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059 разъясняется, что при погашении заемщиком суммы займа без процентов по договору займа, в том числе при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по УСН не включаются.
В то же время доходы в виде процентов и (или) в виде дисконта, полученных по договорам займа, включаются в доходы, подлежащие обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059, от 03.04.2015 N 03-11-11/18813, от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47088 и N 03-11-06/2/47018).
Обратите внимание, что в случае, если заем был беспроцентным, но заемщик в срок, определенный договором к погашению, не погасил сумму займа, то к нему может быть применена ответственность за неисполнение денежного обязательства, предусмотренная ст. 395 ГК РФ.
Таким образом, при возвращении суммы займа цессионарий (коллекторская фирма) денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитывает в силу п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. В то же время доходы в виде дисконта, полученные по договорам займа, включаются в доходы, подлежащие обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ.
Под дисконтом понимается разница между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной цессионарием при приобретении права требования. То есть в случае поступления от должника (физическое лицо) по договору цессии денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную цессионарием (коллекторская фирма) цеденту (микрофинансовая организация) за приобретенные права, у цессионария (коллекторская фирма) в состав доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника (физическое лицо), и суммой, уплаченной коллекторской фирмой цеденту (микрофинансовая организации). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 02.11.2011 N 03-11-06/2/151.
При этом доходы в виде дисконта, процентов и пени, полученные от должника, учитываются в составе доходов в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в момент их фактического получения (по кассовому методу).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

19 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.