Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, заключает через брокера срочные контракты (биржевые фьючерсы, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). Организация является обычной коммерческой организацией (не является кредитной или некредитной финансовой организацией). Базисные активы - ценные бумаги разных эмитентов (Сбербанк, Норникель и т.п.). Финансовые вложения не учитываются на балансе. В результате в каждом отчетном периоде возникает вариационная маржа (положительная либо отрицательная). Какие требования бухгалтерского (в том числе о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности) законодательства будут нарушены, если организация будет учитывать вариационную маржу фьючерсных контрактов без разбивки (разделения) по видам базисных активов ("котловым методом", который предполагает отражение вариационной маржи одной общей суммой (в доходах или расходов в зависимости от ее вида) на основании полученной от брокера информации) и не будет вести забалансовый учет базисных активов?

ООО не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, заключает через брокера срочные контракты (биржевые фьючерсы, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). Организация является обычной коммерческой организацией (не является кредитной или некредитной финансовой организацией). Базисные активы - ценные бумаги разных эмитентов (Сбербанк, Норникель и т.п.). Финансовые вложения не учитываются на балансе.
В результате в каждом отчетном периоде возникает вариационная маржа (положительная либо отрицательная).
Какие требования бухгалтерского (в том числе о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности) законодательства будут нарушены, если организация будет учитывать вариационную маржу фьючерсных контрактов без разбивки (разделения) по видам базисных активов ("котловым методом", который предполагает отражение вариационной маржи одной общей суммой (в доходах или расходов в зависимости от ее вида) на основании полученной от брокера информации) и не будет вести забалансовый учет базисных активов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учет вариационной маржи фьючерсных контрактов "котловым" методом не соответствуют правилам признания доходов и расходов, предусмотренным ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" соответственно.
Возможность не вести забалансовый учет базисных активов в данном случае мы допускаем. Вместе с тем из информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" следует, что Минфин России исходит из необходимости забалансового учета базисных активов, в том числе по фьючерсным договорам.

Обоснование позиции:
Фьючерсным договором признается заключаемый на биржевых торгах договор, предусматривающий обязанность каждой из сторон договора периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом (п. 3 Указания Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Указание N 3565-У)).
Базисными активами производных финансовых инструментов являются, в частности, ценные бумаги (п. 1 Указания N 3565-У).
Фьючерсный договор помимо условий, установленных абзацем первым п. 3 Указания N 3565-У, может также предусматривать одну из следующих обязанностей (абзац второй п. 3 Указания N 3565-У):
- обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в собственность другой стороне или лицу (лицам), в интересах которых был заключен фьючерсный договор, в том числе путем заключения стороной (сторонами) фьючерсного договора и (или) лицом (лицами), в интересах которых был заключен фьючерсный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара;
- обязанность сторон фьючерсного договора заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный актив.
Фьючерсный договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем третьим или четвертым п. 3 Указания N 3565-У, если иное не установлено условиями фьючерсного договора, является поставочным договором. Иные фьючерсные договоры являются расчетными договорами (абзац пятый п. 3 Указания N 3565-У).
Для целей налогообложения прибыли под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами (п. 4 ст. 301 НК РФ).
В налоговом учете аналитический учет требований (обязательств) по производным финансовым инструментам налогоплательщики обязаны вести по каждому виду производных финансовых инструментов. Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок) (ст. 326 НК РФ).
В соответствии с ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются (ст. 5 Закона N 402-ФЗ):
- факты хозяйственной жизни;
- активы;
- обязательства;
- источники финансирования его деятельности;
- доходы;
- расходы;
- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Специальных правил отражения операций по фьючерсным договорам и другим производным финансовым инструментам для обычных коммерческих организаций нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлено.
В бухгалтерском учете вариационная маржа в зависимости от результата формируют доходы организации (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)) или расходы организации (п. 2 ПБУ 10/99"Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Условия признания доходов в бухгалтерском учете установлены п.п. 12, 16 ПБУ 9/99. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Пунктом 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
- иные поступления - по мере образования (выявления).
Из приведенных правил признания доходов и расходов, применительно к признанию вариационной маржи, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что соответствующий доход или расход должны учитываться в соответствии с конкретным договором. Поэтому внереализационную маржу фьючерсных контрактов следует учитывать по видам базисных активов (по заключенным договорам), а не "котловым" методом.
Кроме того, в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99, смотрите также письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/204).
В отношении забалансового учета отметим, что забалансовый учет фьючерсных контрактов обусловлен сложившейся практикой ведения бухгалтерского учета (авторскими рекомендациями). Смотрите также следующий материал: Рекомендация Р-31/2013-КпР "Учет производных финансовых инструментов" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 21 июня 2013 г.).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
При этом в Инструкции не поясняется, какие конкретно виды условных прав и обязательств подлежат отражению на забалансовых счетах.
В рассматриваемой ситуации контракты закрываются без поставки базисного актива. Соответственно, фьючерсные договоры не предусматривают обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги (являются расчетными договорами). В этой связи в данном случае мы допускаем возможность не вести забалансовый учет базисных активов.
При этом в рассматриваемой ситуации целесообразно принимать во внимание рекомендации, содержащиеся в информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" (далее - Информация N ПЗ-5/2011).
В п. 20 Информации N ПЗ-5/2011 указано, что если по состоянию на 31 декабря отчетного года организация является стороной срочной сделки (форвард, фьючерс, опцион, своп и т.п.), то она раскрывает информацию о финансовых инструментах этих сделок.
Согласно п. 21 Информации N ПЗ-5/2011 в отношении финансовых инструментов срочных сделок раскрывается следующая информация:
а) цели операций с ними в хозяйственной политике организации (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);
б) имеющиеся по ним по состоянию на отчетную дату права и обязанности. Информация о таких правах и обязанностях раскрывается с подразделением по срокам исполнения;
в) условия сделок, неисполненных в срок;
г) о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок, др.);
д) справедливая стоимость их по состоянию на 31 декабря отчетного года;
е) прибыли и убытки по ним, не признанные в годовой бухгалтерской отчетности организации.
Как мы видим, Минфин России исходит из необходимости забалансового учета базисных активов, в том числе по фьючерсным договорам (вне зависимости от вида заключенного фьючерсного договора).
Приведенные дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях включаются в годовую бухгалтерскую отчетность в случае их существенности (п. 2 Информации N ПЗ-5/2011).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

20 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.