Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Основная деятельность организации - сдача в аренду помещений. Организация находится на общем режиме налогообложения, является бизнес-центром и имеет в собственности ряд зданий, расположенных на земельном участке в Таганском районе города Москвы. Земельный участок арендован на 49 лет у администрации города, территория огорожена. На свободные участки допускаются на парковку легковые автомобили. Время парковки - почасовое. Так как клиенты постоянные, с некоторыми клиентами (физические лица) заключается соглашение, на основании которого они производят месячную оплату услуг парковки исходя из планируемого количества посещений занятий, проводящихся в бизнес-центре. То есть клиенты оплачивают плановое время и контроль реального времени парковки не ведется. Оплата парковки производится с использованием банковской карты через систему онлайн-банка или непосредственно внесением денежных средств в кассу в отделении банка посредством зачисления средств на расчетный счет организации. Как правильно оформить бухгалтерский и налоговый учет данных операций?

Основная деятельность организации - сдача в аренду помещений. Организация находится на общем режиме налогообложения, является бизнес-центром и имеет в собственности ряд зданий, расположенных на земельном участке в Таганском районе города Москвы. Земельный участок арендован на 49 лет у администрации города, территория огорожена. На свободные участки допускаются на парковку легковые автомобили. Время парковки - почасовое. Так как клиенты постоянные, с некоторыми клиентами (физические лица) заключается соглашение, на основании которого они производят месячную оплату услуг парковки исходя из планируемого количества посещений занятий, проводящихся в бизнес-центре. То есть клиенты оплачивают плановое время и контроль реального времени парковки не ведется. Оплата парковки производится с использованием банковской карты через систему онлайн-банка или непосредственно внесением денежных средств в кассу в отделении банка посредством зачисления средств на расчетный счет организации. Как правильно оформить бухгалтерский и налоговый учет данных операций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По факту оказания услуг передачи мест на автостоянке во временное пользование организации следует признать доходы, которые учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в порядке, изложенном ниже.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 НК РФ (п. 3 ст. 434 ГК РФ). На основании п. 3 ст. 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.
Таким образом, факт передачи мест на автостоянке во временное пользование подтверждается договором аренды. Договор может быть заключен, в частности, посредством ознакомления с правилами предоставления услуг. При этом выражение согласия с правилами подтверждается согласием клиента оставить свой автомобиль на парковке и внести плату.

НДС

Реализация услуг по передаче мест на автостоянке во временное пользование признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как отмечено в письмах Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142, от 04.04.2007 N 03-07-15/47, постановлениях ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А41/11402-08, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2011 N 20АП-1671/11, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги.
Арендодатель, на основании пп. 2 п. 1 ст. 167, абзаца второго п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ, обязан исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 и выставить арендатору "авансовый" счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты.
В то же время продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Физические лица не являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ).
Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
В момент начисления НДС по отгрузке НДС, начисленный в момент получения денежных средств на сумму предварительной оплаты, в соответствующей части будет принят к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303).
Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Бухгалтерский учет

Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ (ст. 5 Закона N 402-Ф), в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99; с 19 июля 2017 г. признано федеральным стандартом бухгалтерского учета (часть 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, информационное сообщен71630374.0ие Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8)) увеличение экономических выгод в результате поступления активов, в частности денежных средств, признается доходом организации.
Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Причем их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).
При этом сумма выручки равна величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая обычно определяется исходя из договорной стоимости (п. 6 ПБУ 9/99).
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Согласно п. 3 ПБУ 9/99 авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признаются доходами организации.
При получении полной (частичной) предоплаты в счет будущего оказания услуг по передаче мест на автостоянке во временное пользование производятся бухгалтерские записи:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- отражено поступление средств предварительной оплаты на расчетный счет;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с полученной предоплаты.
В общем случае на основании пп. "г" п. 12, п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" доходы и расходы от реализации услуги отражаются в бухгалтерском учете в момент оказания услуги, то есть когда подписаны документы, удостоверяющие оказание услуги (ст.ст. 720, 783 ГК РФ).
Как уже было отмечено, в рассматриваемой ситуации передача мест на автостоянке во временное пользование подтверждает договор аренды, который может быть заключен посредством ознакомления с правилами предоставления услуг. В этом случае, если из договора не следует иное, по данному виду длящейся услуги составлять ежемесячные акты исполнителю необязательно. В этом случае услуги считаются оказанными в конце месяца.
В этой связи в конце месяца производится бухгалтерские записи:
Дебет 62, субсчет "Расчеты по оказанным услугам" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации услуг.
Одновременно себестоимость оказанных услуг относится на себестоимость продаж:
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20, субсчет "Себестоимость услуг"
- учтена в составе расходов себестоимость реализованных услуг.
В момент отгрузки:
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- на стоимость оказанных услуг начислен НДС;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62, субсчет "Расчеты по оказанным услугам"
- зачтена предоплата в счет оказания услуг по предоставлению мест на парковке;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных"
- принята к вычету сумма НДС, ранее исчисленная с предоплаты.

К сведению:
До 1 июля 2018 г. организация не обязана применять контрольно-кассовую технику (ККТ) в ситуации внесения средств на банковский счет организации посредством оплаты через онлайн-банк, а также в ситуации оплаты услуг путем внесения денежных средств наличными в кассу банка.
Об этом, например, смотрите материал: Вопрос: Часть клиентов организации - физических лиц оплачивают услуги организации по обучению английскому языку со своего банковского счета через онлайн-банк, а также путем внесения наличных через кассу банка. В выписках организация получает платежное поручение от банка, и деньги зачисляются на счет организации. Правильно ли, что из писем Минфина РФ от 28.04.2017 N 03-01-15/26320 и ФНС РФ от 06.07.2017 N ЕД-3-20/4592@ следует, что в этом случае организация должна пробить чек ККТ (т.е. такая оплата приравнивается к наличным расчетам)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2017 г.).

Налоговый учет

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - Налог) признается прибыль, определяемая для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходы, учитываемые при налогообложении (ст. 248 НК РФ), подразделяются на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаётся выручка:
- от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
- от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации, признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В этой связи поступления в виде платы за парковку представляют собой выручку от реализации услуг.
Данная выручка на основании ст. 249 НК РФ должна учитываться в качестве дохода организации.
Таким образом, денежные средства, поступающие от заказчиков в счёт оплаты парковки, являются доходом, учитываемым при определении налоговой базы по Налогу.
При этом если организация получила аванс в счет предстоящих услуг, то при расчете налога на прибыль методом начисления сумма предоплаты в состав доходов от реализации не включается (ст. 249, 271, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации услуг в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации при методе начисления (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Учет выручки от оказания услуг;
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.