Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" с 01.01.2018. В 2010 году ООО применяло УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В декабре 2010 года ООО купило в собственность нежилое помещение. Помещение учтено в составе основных средств. Оприходовано и введено в эксплуатацию в декабре 2010 года. Используется для собственных нужд организации в качестве офиса. Расходы на покупку приняты в налоговом учете в декабре 2010 года в полном объеме. В 2018 году планируется продажа помещения частному лицу. Срок полезного использования нежилого помещения установлен в 30 лет. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете и какие налоги необходимо будет заплатить?

ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" с 01.01.2018.
В 2010 году ООО применяло УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В декабре 2010 года ООО купило в собственность нежилое помещение. Помещение учтено в составе основных средств. Оприходовано и введено в эксплуатацию в декабре 2010 года. Используется для собственных нужд организации в качестве офиса. Расходы на покупку приняты в налоговом учете в декабре 2010 года в полном объеме.
В 2018 году планируется продажа помещения частному лицу. Срок полезного использования нежилого помещения установлен в 30 лет.
Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете и какие налоги необходимо будет заплатить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете при продаже нежилого помещения отражается прочий доход в сумме, равной цене, указанной в договоре купли-продажи. В составе прочих расходов отражается остаточная стоимость продаваемого помещения.
Для целей налогообложения на дату поступления денежных средств от покупателя отражается доход от реализации помещения.
Организации необходимо пересчитать налоговую базу по Налогу за 2010-2017 годы: исключить из состава расходов первоначальную стоимость продаваемого помещения (восстановить сумму расходов на приобретение, учтенную ранее при расчете Налога в 2010 году) и учесть в составе расходов сумму начисленной амортизации за период владения и использования помещения до перехода на объект налогообложения "доходы" (то есть за 2011-2017 гг.).
Необходимо доплатить в бюджет сумму Налога, рассчитанную с разницы между восстановленной стоимостью помещения, ранее учтенной в составе расходов на приобретение на основании положений главы 26.2 НК РФ, и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ за весь период его использования. Помимо этого необходимо заплатить сумму пени, рассчитанную в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае продажи (второй абзац п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний).
При решении вопроса о списании (выбытии) объекта недвижимости с баланса следует учитывать, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). В связи с этим продавец не может списать объект недвижимости с баланса до перехода права собственности (до факта государственной регистрации прав на недвижимое имущество). Такие разъяснения неоднократно давал Минфин России (смотрите письма от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).
В ситуации, когда фактическая передача объекта недвижимости состоялась до факта государственной регистрации прав собственности, Минфин России рекомендует продавцу списывать объект недвижимости со счета 01 "Основные средства" в момент фактической передачи покупателю. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия продавцам рекомендуется использовать счет 45 "Товары отгруженные" (открыв к нему, например, субсчет "Переданные объекты недвижимости") (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, от 15.05.2015 N 03-05-05-01/27979, Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками и СМИ УФНС России по Иркутской области от 04.04.2011 "О порядке отражения в бухгалтерской отчетности операций по выбытию объектов недвижимости", Разъяснения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2011 "Порядок операций по выбытию объектов недвижимости"). В таком случае объект продолжает числиться на балансе продавца, но уже не в качестве основного средства.
При этом амортизационные отчисления по объекту недвижимости прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). По нашему мнению, амортизация недвижимости прекращается продавцом с месяца, следующего за месяцем передачи объекта по акту покупателю, то есть в случае использования счета 45 "Товары отгруженные" недвижимость, числящаяся на этом счете, у продавца не амортизируется. Это соотносится с положением п. 52 Методических указаний, согласно которому с 2011 года покупатель принимает недвижимость на баланс, не дожидаясь момента государственной регистрации прав на нее (на основании акта приема-передачи), и, соответственно, начисляет амортизацию с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в качестве основных средств.
При реализации объектов основных средств в бухгалтерском учете у организации возникают прочие доходы и расходы (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") в том отчетном периоде, к которому они относятся (то есть в периоде их продажи) (п. 31 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 30 ПБУ 6/01 доход от продажи основных средств равен цене, указанной в договоре (без НДС). Расходы составляет остаточная стоимость объекта.
Таким образом, только доходы и расходы от реализации недвижимости отражаются на дату государственной регистрации прав, все остальные операции "привязаны" к дате акта приема-передачи.
Для учета выбытия объектов основных средств согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основного средства подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии.
В учете делаются следующие проводки:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- списана первоначальная стоимость выбывающего объекта недвижимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма амортизации, накопленная к моменту выбытия объекта недвижимости;
Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости до госрегистрации прав" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- до госрегистрации перехода права собственности на объект его остаточная стоимость списана на счет "Товары отгруженные";
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена реализация недвижимости покупателю;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости до госрегистрации прав"
- после перехода права собственности на объект его остаточная стоимость списана в расходы.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Положениями НК РФ установлены специальные правила учета расходов от операций по реализации основных средств для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Так, в п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что в случае реализации приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
При этом, если в период приобретения основного средства налогоплательщик применял объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а в периоде его реализации применяет объект налогообложения "доходы", обязанность по произведению перерасчета сохраняется (письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51 и от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
Таким образом, в рассматриваемом случае при "досрочной" реализации нежилого помещения организации необходимо:
1) исключить из состава расходов стоимость помещения (восстановить сумму расходов на приобретение, учтенную ранее при расчете Налога в 2010 году);
2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию за весь период с даты приобретения помещения до даты изменения объекта налогообложения на "доходы" и включить ее в расходы (письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-11-11/50). Амортизацию необходимо рассчитать по правилам ст.ст. 257-259.2 НК РФ линейным или нелинейным методом. Здесь же обратим внимание, что согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. В нашем случае, если помещение введено в эксплуатацию в декабре, то амортизация по правилам главы 25 НК РФ должна начисляться с января 2011 года. Поэтому расчет следует сделать за период 2011-2017 гг.*(1);
3) пересчитать Налог за период с момента учета расходов на приобретение до даты изменения объекта налогообложения на "доходы" (2010-2017 гг.), исключив из состава расходов учтенную ранее стоимость помещения, приняв при этом в расходы суммы начисленной амортизации, а также начислить пени (ст. 75 НК РФ);
4) поскольку в результате произведенного перерасчета сумма Налога возрастет, полученную разницу необходимо доплатить в бюджет. Кроме того, необходимо уплатить пени.
При этом, по мнению Минфина России, учет в расходах остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения УСН и реализованных (переданных) до истечения установленных п. 3 ст. 346.16 НК РФ сроков в период применения УСН, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен (письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105).
В рассматриваемом случае учесть остаточную стоимость основного средства в момент реализации не представится возможным еще и потому, что с 1 января 2018 года организация применяет объект налогообложения "доходы".
По мнению специалистов ФНС России (письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233), пересчет налоговой базы в рассматриваемом случае приравнивается к обнаружению ошибок и искажений. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Поэтому налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.
Также специалисты ФНС России разъясняют, что исправления в Книгу учета доходов и расходов, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основного средства, не вносятся. Корректировки налоговой базы вносятся в периоде реализации основного средства путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. При этом к Книге учета доходов и расходов за период реализации надо приложить бухгалтерскую справку-расчет. Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@.
Из данных разъяснений следует, что организации следует представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за 2010-2017 годы. Причем на основании уточненной декларации за 2010 год возникнет недоимка по Налогу, которую необходимо уплатить до представления уточненной декларации. Вместе с недоимкой необходимо уплатить пени. По крайней мере, так необходимо поступать, когда именно в результате допущенной ошибки была неправильно исчислена налоговая база по Налогу и недоплачен Налог (абзац 1 п. 1 ст. 81, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
На основании же уточненных налоговых деклараций за 2011-2017 годы (из-за учета суммы амортизации по реализуемому помещению) возникает переплата по Налогу.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (смотрите также письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060). Следовательно, при таком подходе организация не сможет вернуть (зачесть) излишне уплаченный Налог за периоды перерасчета налоговой базы и учета расходов в виде амортизационных отчислений за пределами последних трех лет (2011-2014 годы). В то же время если придерживаться данной позиции, то и задолженность по налогам и пеням, образовавшаяся за пределами трехлетнего срока, не может быть взыскана налоговым органом в принудительном порядке (смотрите, например, постановление Девятого ААС от 14.03.2014 N 09АП-4414/2014АК, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2010 по делу N А19-17587/09). Пропущенный налоговым органом срок подачи в суд заявления о взыскании с организации причитающейся к уплате суммы налога (пени, штрафа) может быть восстановлен судом, только если данный срок был пропущен по уважительной причине (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Вместе с тем из разъяснений финансового ведомства, изложенных в письме Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060, следует, что из-за пересчетов налоговой базы по Налогу в связи с досрочной реализацией основного средства переплаты по Налогу не возникает. Из чего можно прийти к выводу о том, что организации не следует отдельно перечислять в бюджет Налог, подлежащий доплате за 2010 год, и впоследствии заявлять к возврату (зачету) из бюджета суммы переплаты по Налогу, полученные в результате подачи уточненных налоговых деклараций за 2011-2017 годы в связи с возникшими в них расходами в виде амортизационных отчислений.
По нашему мнению, из прямого прочтения последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует вывод о необходимости в данном случае доплаты в бюджет Налога, рассчитанного с разницы между восстановленной стоимостью основного средства, учтенной ранее в расходах в соответствии с главой 26.2 НК РФ, и суммой начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации. С этой же суммы разницы необходимо начислять и пени. Косвенно данную позицию подтверждает и приведенное письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060.
При этом согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации на момент постановки на учет помещения организация не намеревалась его продавать. Поэтому учла расходы на его приобретение в соответствии с нормами главы 26 НК РФ правомерно. Никакой ошибки допущено не было. Факт продажи помещения до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение этого помещения является новой информацией, подлежащей отражению в учете.
По нашему мнению, норма последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ является специальной нормой, обязывающей налогоплательщика доплатить налог, а не в связи с допущенной ошибкой.
В связи с этим, повторимся, по нашему мнению, организации необходимо пересчитать налоговую базу и доплатить в бюджет сумму Налога, рассчитанную с разницы между восстановленной стоимостью помещения, ранее учтенной в составе расходов на приобретение на основании положений главы 26.2 НК РФ, и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ за весь период его использования до перехода на объект налогообложения "доходы". Помимо этого необходимо заплатить сумму пени, рассчитанную в соответствии со ст. 75 НК РФ. В то же время уточненные налоговые декларации за 2010-2017 годы целесообразно представить вместе со справками-расчетами. Здесь же отметим, что имеется точка зрения, что уточненные декларации в такой ситуации подавать вообще не следует (смотрите материал УСН. Нюансы учета "ранней" продажи основных средств (Е. Лазукова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г. (раздел Отражение перерасчета в Книге учета доходов и расходов. Подача "уточненок")).
Однако поскольку приведенная норма п. 3 ст. 346.16 НК РФ не содержит конкретного порядка перерасчета суммы Налога, подлежащей доплате в бюджет (и порядка расчета пени), а также принимая во внимание отсутствие официальных разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, полагаем, что организации следует утвердить применяемую организацией методику расчета налога и пени в своей учетной политике. Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Кроме того, напомним, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговые органы по месту своего учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При наличии разъяснений, адресованных именно Вашей организации, организация может быть освобождена от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от продажи основных средств;
-Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия основных средств при реализации;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации недвижимости.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

16 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Обращаем внимание на письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-11-11/50, в котором финансовое ведомство указало на необходимость перерасчета Налога за все отчетные (налоговые) периоды, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств по правилам главы 26.2 НК РФ. При этом финансовое ведомство разъяснило, что налогоплательщик вправе учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данного основного средства в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за эти периоды. Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина России от 11.04.2016 N 03-03-06/3/20413, от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16837.
Исходя из применяемых в указанных письмах формулировок, можно прийти к выводу, что налогоплательщик вправе учесть амортизационные отчисления только за те периоды, в которых ранее были учтены расходы на приобретение основного средства.
Однако, по нашему мнению, из нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что при перерасчете налоговой базы суммы амортизации учитываются в расходах за весь период пользования основным средством, а не только за период, в котором ранее были учтены расходы на его приобретение (смотрите также письма Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 06.06.2013 N 03-11-11/164, от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174).