Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО были доначислены НДС и пеня по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. В решении сказано, что ООО получило необоснованную налоговую выгоду посредством завышения налоговых вычетов по НДС. ООО предложено уплатить недоимку и пени и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. НДС доначислен в связи с тем, что подрядчик, который выполнял работы для организации, привлёк субподрядчика, признанного налоговым органом фирмой-однодневкой. В настоящее время решение налогового органа не вступило в силу. Организация планирует обжаловать решение налогового органа в установленном для этого порядке, в том числе и в судебном порядке, если вышестоящий налоговый орган не отменит решение о привлечении к ответственности в оспариваемой части. В каком порядке должны быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете доначисленные по результатам проверки суммы НДС и пени, если налоговая база по налогу на прибыль по таким расходам остается без изменения (признана налоговым органом, как правомерно уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль)? Можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму доначисленного НДС?

ООО были доначислены НДС и пеня по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. В решении сказано, что ООО получило необоснованную налоговую выгоду посредством завышения налоговых вычетов по НДС. ООО предложено уплатить недоимку и пени и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
НДС доначислен в связи с тем, что подрядчик, который выполнял работы для организации, привлёк субподрядчика, признанного налоговым органом фирмой-однодневкой.
В настоящее время решение налогового органа не вступило в силу. Организация планирует обжаловать решение налогового органа в установленном для этого порядке, в том числе и в судебном порядке, если вышестоящий налоговый орган не отменит решение о привлечении к ответственности в оспариваемой части.
В каком порядке должны быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете доначисленные по результатам проверки суммы НДС и пени, если налоговая база по налогу на прибыль по таким расходам остается без изменения (признана налоговым органом, как правомерно уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль)? Можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму доначисленного НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доначисленная по акту проверки сумма НДС и пени отражаются в бухгалтерском учете организации на дату вступления в силу решения налогового органа, вынесенного на основании акта проверки.
Порядок отражения приведен в данной консультации.
Суммы НДС и пени, начисленные по акту проверки, не уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу.

Обоснование позиции:
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ).
На основании п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вынесено либо решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности) указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).
По общему правилу решение о привлечении к ответственности вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено данное решение, или его представителю.
Решение о привлечении к ответственности может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган до вступления его в силу (путем подачи апелляционной жалобы) и после (путем подачи жалобы) (п. 1 ст. 138, п. 2 ст. 139.1 НК РФ).
Порядок и сроки подачи жалобы и апелляционной жалобы установлены соответственно ст.ст. 139, 139.1 НК РФ.
Отметим, что подача апелляционной жалобы отодвигает срок вступления в силу решения о привлечении к ответственности (п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ) и, как следствие, процедуру взыскания недоимки, пени, штрафа. А подача жалобы на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, не приостанавливает исполнение вступившего в силу решения о привлечении к ответственности.
При этом до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению (п. 5 ст. 138 НК РФ).
Обжалование организациями в судебном порядке решений о привлечении к ответственности производится в порядке, предусмотренном АПК РФ (п. 4 ст. 138 НК РФ).
В случае обжалования организацией решения о привлечении к ответственности в судебном порядке его исполнение может быть приостановлено судом в порядке, предусмотренном АПК РФ, то есть по ходатайству организации (абзац второй п. 4 ст. 138 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ, смотрите также Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").
Сам по себе факт судебного обжалования решения о привлечении к ответственности не приостанавливает его исполнения.
Таким образом, организация имеет возможность приостановить вступление в силу решения о привлечении к ответственности до принятия решения вышестоящим налоговым органом либо судом.

Бухгалтерский учет

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте" (далее - ПБУ 22/2010).
Поскольку ПБУ 22/2010 не установлено иное, считаем, что оно подлежит применению и при исправлении ошибок, выявленных в ходе налоговой проверки. При этом, на наш взгляд, анализируемые действия (бездействие) организации подпадают под понятие "ошибка", установленное п. 2 ПБУ 22/2010.
В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Причем ПБУ 22/2010 установлен различный порядок исправления ошибок в зависимости от периода обнаружения и от уровня существенности. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год").
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности, исправляется в порядке, предусмотренном п. 9 ПБУ 22/2010:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетному периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Таким образом, если в данном случае ошибка является существенной, то ее следует исправлять с применением счета 84, и при составлении отчетности за период, в котором решение налогового органа вступит в силу, необходимо откорректировать вступительное сальдо по счету 84 и счету 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Несущественная ошибка подлежит исправлению в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, то есть записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Каких-либо исключений из этого правила в отношении ошибок в исчислении налогов (в том числе - НДС) не установлено.
Несущественная ошибка отражается в учете в том отчетном периоде, в котором вступит в силу решение налогового органа, следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- доначислен НДС, не принятый к вычету по акту проверки.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы причитающихся налоговых санкций (в том числе штрафов и пеней) отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (смотрите также письмо Минфина России от 15.02.2006 N 07-05-06/31).
При этом, по мнению финансового ведомства, на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются наряду с прибылью и убытками от обычных видов деятельности и прочие начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций (письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42).
С учетом изложенного в бухгалтерском учете организации суммы пени, начисленные по акту проверки, отражаются на дату вступления в силу решения налогового органа следующими записями:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- доначислен НДС, не принятый к вычету по акту проверки.
До вступления в силу решения налогового органа у организации нет оснований отражать результаты выездной налоговой проверки в бухгалтерском учете.
Таким образом, дата отражения в бухгалтерском учете результатов налоговой проверки будет зависеть от фактической даты вступления в силу решения о привлечении к ответственности. Решение налогового органа о привлечении к ответственности, вступившее в силу, является документом, служащим основанием для отражения в бухгалтерском учете сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов.

Налоговый учет

1. Прежде всего отметим, что в данной ситуации у организации нет обязанности представлять уточненные декларации по НДС.
В п. 1 ст. 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика подать уточненную декларацию в случае, если ошибки (искажения) привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Данная норма касается только случаев, когда налогоплательщик самостоятельно выявил ошибки и искажения при исчислении налогов и сборов.
Нормами НК РФ не предусмотрена обязанность по представлению уточненных деклараций по результатам налоговых проверок. На это также указывается в п. 3.1 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок".
Кроме того, в последнем абзаце п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, прямо предусмотрено, что если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком уточненных деклараций в связи с указанным не требуется.
В абзаце 4 п. 1 письма МНС России от 12.09.2 000 N БГ-6-09/735@ "О порядке отражения в лицевых счетах налогоплательщиков доначисленных или уменьшенных сумм налогов, пеней и штрафов" указано, что пени на дополнительно начисленные в ходе проверки суммы налога и налоговые санкции по актам выездных проверок проводятся в лицевые счета налогоплательщика на основании решения налогового органа одновременно с доначисленными суммами налога по дате решения налогового органа по этому акту не позднее трех рабочих дней после получения документов из отделов камеральных проверок. То есть налоговые органы отражают доначисленные налоги на основании решения. Налоговые декларации для этого не нужны.
Таким образом, исходя из изложенного, в данной ситуации представления уточненной декларации по НДС не требуется.
2. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Следовательно, при выявлении в ходе выездной налоговой проверки ошибок при исчислении налогов за прошедшие налоговые периоды, которые привели к неполной уплате налога, организации необходимо пересчитать налоговые базы и внести изменения в налоговые регистры (книги покупок и книги продаж). Это позволит привести в соответствие данные налогового учета организации с суммами исчисленных и уплаченных налогов.
По нашему мнению, говорить о возникновении ошибки и, как следствие, о возникновении обязанности по корректировке данных налогового учета в данной ситуации следует только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности.
3. Начисленные по акту проверки пени и суммы штрафов не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).
Суммы НДС, доначисленные по акту проверки в данной ситуации, по нашему мнению, учесть в составе расходов в целях налогообложения не представляется возможным. Это обусловлено следующим.
По мнению Минфина России, возможность для учета налогов, начисленных по акту проверки, в составе расходов предусмотрена только для налогов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (например, налог на имущество, транспортный налог) (письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19158).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном НК РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 22.09.2006 N 03-04-11/178).
В свою очередь, согласно п. 19 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также сумм торгового сбора.
Исходя из этого, специалисты финансового и налогового ведомств не принимают суммы НДС в составе расходов при налогообложении прибыли.
В то же время существует судебная практика, поддерживающая налогоплательщиков, принявших НДС, уплаченный за счет собственных средств, в составе расходов.
Например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 07.05.2015 N Ф01-942/15 рассмотрена ситуация, при которой налогоплательщик учел в составе расходов в целях налогообложении прибыли суммы НДС, не предъявленные покупателю, а уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств. Судом разъясняется, что в этом случае п. 19 ст. 270 НК РФ неприменим, поскольку он распространяется только на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, в таком случае подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.
Аналогичный вывод изложен судами в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12, АС Центрального округа от 20.09.2016 N Ф10-3052/16, решениях АС г. Москвы от 24.12.2015 по делу N А40-141199/2015 и от 08.12.2015 по делу N А40-141266/2015, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.2014 N Ф03-2381/14.
На наш взгляд, если бы в рассматриваемом случае в ходе проверки был бы доначислен НДС, который следовало предъявить покупателю, но по каким-либо причинам не был предъявлен, при разрешении споров с налоговыми органами можно было ссылаться на аргументы, приведенные в вышеназванных судах. Однако в названных судебных решениях идет речь об НДС, исчисленном продавцом и не предъявленном покупателю.
В рассматриваемом случае НДС доначислен налоговым органом в связи с завышением налоговых вычетов.
Из буквального прочтения нормы пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что в целях налогообложения прибыли учитываются налоги, начисленные в установленном НК РФ порядке. Суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), подлежат вычету у покупателя в порядке, предусмотренном нормами главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".
Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) регламентирован ст. 170 НК РФ. При этом возможность учета в составе расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, сумм НДС, доначисленных по акту проверки в связи с неправомерным вычетом, положениями ст. 170 НК РФ, а также иными нормами НК РФ не предусмотрена.
Представители Минфина России также разъясняют, что включение сумм НДС в расходы при исчислении налога на прибыль организаций в случае отсутствия права на налоговый вычет не предусмотрен (письмо от 28.12.2017 N 03-07-11/87948).
Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-11/8245, от 24.01.2017 N 03-07-11/3094, от 03.08.2010 N 03-07-11/335.
Суды также считают, что неиспользование налогоплательщиком права на получение возмещения НДС в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, не является основанием для отнесения сумм НДС на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (смотрите, например постановление ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-5207/05-С7).
Справедливости ради необходимо заметить, что существует судебное решение, в которым суд встал на сторону налогоплательщика и согласился, что суммы НДС, не принятые к вычету, можно учесть в составе расходов на основании того, что в п. 19 ст. 270 НК РФ речь идет об НДС, полученном от покупателей организацией - плательщиком НДС при реализации ею товаров, а не уплаченном поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) предприятием. Однако в этом случае речь шла о налогоплательщике, освобожденном от уплаты НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2006 N Ф04-7977/2006(28867-А27-34)).
Отметим, что обнаружить судебную практику по ситуации, аналогичной рассматриваемой, не удалось.
Поэтому считаем, что если организация решит учесть суммы НДС, начисленные по акту проверки (в случае, если решение о привлечении к ответственности не будет отменено), в составе расходов при налогообложении прибыли, не исключаем вероятность претензий со стороны налоговых органов.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Случаи отнесения сумм входящего НДС на затраты. Восстановление вычетов по НДС;
- Энциклопедия решений. Исполнение решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

22 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.