Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность В 2012 году образовалась кредиторская задолженность в размере 50 000 рублей. По истечении срока исковой давности (3-х лет) она не была списана. Ошибка была обнаружена в IV квартале 2017 года. Как правильно поступить в налоговом и бухгалтерском учете? Необходимо ли сдавать уточненную декларацию за 2015 год, когда задолженность должна была быть признана безнадежной? Можно ли ее списать датой обнаружения ошибки и отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль в этом году? Какие проводки необходимо сделать и какими датами?

В 2012 году образовалась кредиторская задолженность в размере 50 000 рублей. По истечении срока исковой давности (3-х лет) она не была списана. Ошибка была обнаружена в IV квартале 2017 года. Как правильно поступить в налоговом и бухгалтерском учете? Необходимо ли сдавать уточненную декларацию за 2015 год, когда задолженность должна была быть признана безнадежной? Можно ли ее списать датой обнаружения ошибки и отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль в этом году? Какие проводки необходимо сделать и какими датами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующим выводам:
Организации в рассматриваемой ситуации следует произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога за период, в котором была совершена ошибка (т.е. за период, в котором ошибочно не была учтена сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Бухгалтерские записи по списанию кредиторской задолженности производятся в месяце выявления ошибки по кредиту счета 91 (если ошибка несущественная) или по кредиту счета 84 (если ошибка существенная).

Обоснование выводов:

Налог на прибыль

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности*(1) или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Порядок признания доходов при методе начисления определен ст. 271 НК РФ. Каких-либо специальных правил для признания доходов в виде сумм списанной кредиторской задолженности указанной нормой не установлено.
Согласно разъяснениям уполномоченных органов кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. При этом, по мнению представителей финансового и налогового ведомств, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (смотрите, например, письма Минфина России от 26.11.2014 N 03-03-10/60138, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@).
Следовательно, обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов возникает именно в год истечения срока исковой давности.
В постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10, от 08.06.2010 N 17462/09 также указывается, что налогоплательщик обязан учесть суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.
Позднее судьи в большинстве случаев разделяли приведенную выше позицию (смотрите, например, определения ВС РФ от 07.11.2016 N 306-КГ16-14482, от 14.07.2016 N 302-КГ16-8806, постановления АС Западно-Сибирского округа от 24.03.2016 N Ф04-708/16 по делу N А75-4896/2015, от 17.06.2015 N Ф04-19806/15 по делу N А70-7400/2014, АС Северо-Западного округа от 16.12.2016 N Ф07-11314/16 по делу N А26-9721/2015, от 14.05.2015 N Ф07-1938/15 по делу N А56-25569/2014, АС Московского округа от 02.02.2016 N Ф05-19082/15 по делу N А41-6993/2015, от 06.05.2015 N Ф05-4648/15 по делу N А40-95381/2014, АС Поволжского округа от 27.10.2016 N Ф06-14021/16 по делу N А55-20444/2015, от 03.02.2015 N Ф06-19349/13 по делу N А55-25568/2013).
Вместе с тем следует отметить, что ранее в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08 высказывалось мнение, согласно которому при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности оснований для начисления налога на прибыль на сумму кредиторской задолженности не имеется (смотрите также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 N А53-8888/2008-С5-14, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24). Однако с большой долей вероятности следование такой позиции приведет к налоговым спорам. При этом, как видим, в более поздней арбитражной практике судьи поддерживают мнение представителей контролирующих органов.
Учитывая изложенное, считаем, что организация в рассматриваемой ситуации в периоде истечения срока исковой давности (исходя из информации в вопросе срок исковой давности истек в 2015 году) должна была признать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности.
В связи с этим, поскольку в данном случае ошибка привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в 2015, то организации в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ следует произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором была совершена ошибка (т.е. за период, в котором ошибочно не была учтена сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности - 2015 г.) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списывается в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).
При списании суммы кредиторской и депонентской задолженности включаются в состав прочих доходов и отражаются на дату подписания руководителем приказа о списании задолженности на основании данных проведенной инвентаризации и письменного обоснования (п. 7, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета). Проведение инвентаризации расчетов осуществляется не реже чем один раз в год (подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от списания кредиторской задолженности).
Указанный доход признается в сумме, числящейся в учете задолженности, то есть в полной сумме с учетом НДС (п. 10.4 ПБУ 9/99). При этом производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами расчетов (60, 62, 76 и т.п.).
Учитывая изложенное, организации следовало в периоде истечения срока исковой давности по итогам инвентаризации расчетов и на основании приказа руководителя включить ее в состав доходов.
Ошибки, выявленные в ходе подготовки годовой бухгалтерской отчетности, подлежат обязательному исправлению. Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
На порядок исправления ошибки влияют два фактора:
- характер ошибки (существенная или несущественная);
- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
Несущественная ошибка исправляется в месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010). Внесение корректировок в бухгалтерскую отчетность не требуется.
Существенная ошибка, обнаруженная после утверждения бухгалтерской отчетности, исправляется в текущем отчетном периоде (в периоде обнаружения ошибки) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Необходимо осуществить ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению ее пользователям (смотрите материал: Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности может быть отражено следующими бухгалтерскими записями (в месяце выявления ошибки):
Дебет 60 (62 *(2)) Кредит 91 (если ошибка несущественная)
либо
Дебет 60 (62 *(2)) Кредит 84 (если ошибка существенная)
- списана кредиторская задолженность.
Если сумма кредиторской задолженности включает НДС, при этом налог ранее был правомерно принят к вычету, то сумма НДС в расходах не учитывается. При списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности у организации не возникает обязанности восстановить НДС, ранее принятый к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ) (смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности. Раздел "НДС").

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Доходы от списания кредиторской задолженности (в целях налогообложении прибыли);
- Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Следует иметь в виду, что начало течения общего срока исковой давности (3 года) определяется не моментом возникновения кредиторской задолженности, а окончанием срока исполнения обязательства (либо со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства) (смотрите Энциклопедию решений. Начало и окончание течения срока исковой давности).
*(2) Счет 62 используется, если кредиторская задолженность образовалась перед покупателем в результате получения аванса.