Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация понесла расходы, связанные с подготовкой строительства производственных корпусов (инженерно-геологические изыскания, услуги по подготовке технических условий ГТС, маркетинговый анализ, проектные работы, подготовительные работы по валке леса, расчистка территории т.д.), которые учитывались на счете 08. Стоимость оборудования самой производственной линии учитывалась на счете 07. Однако строительство корпусов не было начато. Производственная линия в разобранном виде хранится на арендованном складе. Впоследствии принято решение не строить производственный комплекс и продать линию. При этом поскольку покупатель планирует строить производственный корпус на месте, подготовленном ранее организацией-продавцом, и установить на нем приобретенную линию, то он приобретает производственную линию вместе с результатами подготовительных работ, осуществленных организацией-продавцом в целях строительства производственных корпусов. Затраты, связанные с подготовкой площадки под строительство, являются необходимым этапом строительно-монтажных работ. Каким образом продать затраты, связанные с будущим строительством производственных корпусов? Каков бухгалтерский и налоговый учет данной операции?

Организация понесла расходы, связанные с подготовкой строительства производственных корпусов (инженерно-геологические изыскания, услуги по подготовке технических условий ГТС, маркетинговый анализ, проектные работы, подготовительные работы по валке леса, расчистка территории т.д.), которые учитывались на счете 08. Стоимость оборудования самой производственной линии учитывалась на счете 07. Однако строительство корпусов не было начато. Производственная линия в разобранном виде хранится на арендованном складе.
Впоследствии принято решение не строить производственный комплекс и продать линию. При этом поскольку покупатель планирует строить производственный корпус на месте, подготовленном ранее организацией-продавцом, и установить на нем приобретенную линию, то он приобретает производственную линию вместе с результатами подготовительных работ, осуществленных организацией-продавцом в целях строительства производственных корпусов. Затраты, связанные с подготовкой площадки под строительство, являются необходимым этапом строительно-монтажных работ.
Каким образом продать затраты, связанные с будущим строительством производственных корпусов? Каков бухгалтерский и налоговый учет данной операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стороны договора купли-продажи свободны как в определении его условий, так и цены его исполнения. Так, организация может включить стоимость работ (услуг), понесенных в связи с подготовкой строительства производственных корпусов, в цену договора купли-продажи производственной линии.
Кроме того, в случае оформления результатов работ, связанных с подготовкой строительства производственных корпусов, на материальном носителе, то есть в виде отдельного документа (например, в виде Отчета о подготовительных работах, свидетельствующих о том, что часть работ по подготовке строительства производственных корпусов уже выполнена организацией-продавцом), затраты, накопленные на счете 08, связанные с будущим строительством производственных корпусов, могут быть реализованы отдельно. В таком случае сторонам следует оформить акт приема-передачи такого документа.
При продаже производственной линии с учетом понесенных организацией затрат на подготовку строительной площадки либо при продаже результатов работ по подготовке строительной площадки отдельно организация-продавец получает доход от реализации, то есть требования п. 1 ст. 252 НК РФ выполняются в отношении рассматриваемых расходов. То есть расходы, связанные с формированием первоначальной стоимости производственной линии, а также с подготовкой строительства производственных корпусов могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
Реализация производственной линии и результатов работ, связанных с подготовкой строительства производственных корпусов, является объектом обложения НДС. При этом база налогообложения определяется исходя из цены, согласованной сторонами в договоре купли-продажи. Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, не подлежат восстановлению.

Обоснование вывода:
Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора. При этом стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 1 ст. 421 ГК РФ). При этом п. 4 ст. 421 ГК РФ определено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В рассматриваемом случае отсутствует государственное регулирование цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.). Таким образом, в общем случае стороны договора купли-продажи производственной линии вправе самостоятельно определить ее цену. В том числе в цену договора стороны могут включить расходы организации-продавца по подготовке строительства производственных корпусов, поскольку рассматриваемые затраты связаны с подготовкой площадки под строительство и являются необходимым этапом строительно-монтажных работ корпусов, в которых будут размещены производственные мощности - в том числе и линия, приобретаемая по договору купли-продажи.
Кроме этого, отдельно может быть реализована документация, которой оформлены результаты работ, связанных с подготовкой строительства, оформленная пакетом соответствующих документов, свидетельствующих о подготовке строительной площадки под строительство производственных корпусов*(1).
Судьи исходят из того, что документация, оформленная на материальных носителях (отчеты, заключения, макеты, проекты и т.п.), может быть признана вещью и быть предметом купли-продажи. Например, проектная документация рассматривается как вещественное оформление результата выполненных работ. И в случае продажи (перепродажи) проектов, конструкторских разработок, технической документации без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя для разработчика (продавца) такая документация должна рассматриваться как объект торговой операции, то есть как вещь (товар) (постановления АС Уральского округа от 09.06.2015 N Ф09-3442/15 по делу N А47-3659/2014, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2005 N Ф08-1109/05, ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2003 N А56-16284/03).
Из постановления Девятого ААС от 05.03.2015 N 09АП-1904/15 следует, что проектно-сметная документация, представленная конкретными материальными носителями, является вещью (ст. 128 ГК РФ), которая может иметь самостоятельную потребительскую или коммерческую ценность, в том числе и в отрыве от прав на земельный участок, в отношении которого она создавалась. При этом реализации такой документации признается как купля-продажа, а не выполнение работ по ее подготовке по заказу покупателя (постановление Седьмого ААС от 26.12.2017 N 07АП-10136/17).
Таким образом, организация может продать результаты работ (услуг), связанные с подготовкой строительства производственных корпусов, отдельно или включить их стоимость в цену договора купли-продажи производственной линии. При этом для снижения риска считаем необходимым оформить указанные результаты на материальном носителе, подготовленном самостоятельно, например, отчет о подготовительных работах, свидетельствующих о том, что часть работ по подготовке строительства производственных корпусов уже выполнена организацией-продавцом. Имеющиеся у организации в наличии отчеты об инженерно-геологических изысканиях, технические условия ГТС, отчеты о маркетинговом анализе, результаты проектных работ, макет проекта, отчеты о проведенных подготовительных работах (валка леса, расчистка территории) и другие документы, подтверждающие выполнение работ по подготовке участка к строительству, могут служить приложением к такому материальному носителю.
Отметим, что наличие такого материального носителя позволит организации-покупателю выполнить требования п. 1 ст. 252 НК РФ относительно подтверждения экономической обоснованности расходов на приобретение у вашей организации результатов работ (услуг), связанных с подготовкой строительства производственных корпусов.

Налоговый учет

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, поименованные в ст. 128 ГК РФ (за исключением имущественных прав) (п. 2 ст. 38 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации речь идет о реализации производственной линии по цене, согласованной с покупателем и включающей затраты на подготовку строительной площадки, либо о реализации производственной линии и отдельно результатов работ по подготовке участка к строительству производственных корпусов (на материальном носителе, например, в виде отчета).
В любом случае как линия, так и результаты работ (а именно материальный носитель, которым эти результаты оформлены) для целей налогообложения признаются товаром. Как указывалось выше, по мнению судов, проектная, а также иная документация, являющаяся материальным оформлением результатов выполненных работ по подготовке строительной площадки, является объектом торговой операции, то есть рассматривается как вещь (товар) (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2003 N А56-16284/03).
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
С одной стороны, в силу п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Кроме того, по мнению Минфина России, если строительство объекта основного средства не завершено (и, следовательно, он не может использоваться организацией для извлечения дохода), стоимость списанного объекта незавершенного строительства в целях налогообложения не учитывается (письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261). Налоговые органы также возражают против учета расходов, связанных с сооружением объекта основных средств, в целях налогообложения прибыли в связи с отменой строительства (письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641).
Однако подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет налогоплательщикам уменьшить доходы от реализации имущества, не являющегося амортизируемым (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров), в частности на цену его приобретения (создания).
Принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что данная норма может быть применена и в рассматриваемой ситуации, поэтому считаем, что организация имеет право учесть затраты на осуществление работ по подготовке строительной площадки в момент реализации результатов данных работ при условии их документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Косвенно данная точка зрения подтверждается в постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2005 N Ф09-4553/05-С7.
В рассматриваемом случае при продаже производственной линии с учетом понесенных организацией затрат на подготовку строительной площадки либо при продаже результатов работ по подготовке строительной площадки отдельно организация-продавец получает доход, то есть требования п. 1 ст. 252 НК РФ выполняются. Ранее понесенные организацией-продавцом затраты, накопленные на счетах 07 и 08, являются экономически обоснованными и направлены на получение дохода.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация производственной линии и результатов работ по подготовке строительной площадки признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется исходя из стоимости, установленной в договоре купли-продажи, без НДС (п. 1 ст. 154, абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В постановлении ФАС Московского округа от 08.11.2010 N КА-А40/13656-10 по делу N А40-167733/09-4-1350 судьи указали, что при передаче имущественных прав на документацию третьему лицу налоговая база по НДС исчисляется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Согласно абзацу третьему п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Отметим, что перечень оснований для восстановления НДС, ранее правомерно принято к учету, является закрытым и указан в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ. Такого основания для восстановления НДС, как реализация объекта незавершенного строительства или результатов работ по подготовке строительства, данные нормы не содержат.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). В свою очередь, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, отнесены к прочим расходам организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
Доходы от продажи производственной линии и результатов работ по подготовке строительной площадки отражаются в учете на дату их передачи приобретателю (по акту приемки-передачи) (п.п. 16, 12 ПБУ 9/99). В этот же момент учитываются расходы в виде стоимости выполненных работ, учтенных на счете 08, и стоимости линии, учтенной на счете 07 (п. 19 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход от передачи результатов работ по подготовке строительной площадки для сооружения производственных корпусов;
Дебет 91, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС исходя из договорной цены;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
- списаны расходы, связанные с планируемым строительством производственных корпусов, в отношении которого принято решение о его прекращении и реализации результатов выполненных работ;
Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)
- получены денежные средства от покупателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Результаты инженерно-геологических изысканий, технические условия ГТС, маркетинговый анализ, проектные работы и предпроектные проработки, макет проекта, документы, свидетельствующие о проведении подготовительных работ по очистке площадки (валка леса, расчистка территории арендованных площадей и т.п.).