Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Между организацией-исполнителем (общий режим налогообложения) и организацией-заказчиком заключен договор на выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР). Указанные СМР выполняются организацией-исполнителем самостоятельно, а также с привлечением субподрядных организаций. В соответствии с условиями данного договора в случае нарушения работниками организации-исполнителя или организации-субподрядчика пропускного режима, а также правил техники безопасности организация-заказчик выставляет в адрес организации-исполнителя претензию в виде штрафа. Претензия может быть выставлена отдельным счетом или по согласованию с организацией-исполнителем, может быть учтена в счет уменьшения ее вознаграждения по договору. В свою очередь, суммы претензий, оплаченных организации-заказчику, организация-исполнитель взыскивает со своих работников, что предусмотрено условиями трудовых договоров, заключенных с ними, а также с организации-субподрядчика, что также предусмотрено договором на выполнение СМР. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации-исполнителя сумм претензий в виде штрафов, предъявленных заказчиком и признанных исполнителем? Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации-исполнителя сумм претензий в виде штрафов, взысканных с субподрядчика и признанных им? Каков порядок отражения в бухгалтерском учете организации-исполнителя сумм претензий в виде штрафов, взысканных с работников?

Между организацией-исполнителем (общий режим налогообложения) и организацией-заказчиком заключен договор на выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР). Указанные СМР выполняются организацией-исполнителем самостоятельно, а также с привлечением субподрядных организаций. В соответствии с условиями данного договора в случае нарушения работниками организации-исполнителя или организации-субподрядчика пропускного режима, а также правил техники безопасности организация-заказчик выставляет в адрес организации-исполнителя претензию в виде штрафа. Претензия может быть выставлена отдельным счетом или по согласованию с организацией-исполнителем, может быть учтена в счет уменьшения ее вознаграждения по договору. В свою очередь, суммы претензий, оплаченных организации-заказчику, организация-исполнитель взыскивает со своих работников, что предусмотрено условиями трудовых договоров, заключенных с ними, а также с организации-субподрядчика, что также предусмотрено договором на выполнение СМР.
Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации-исполнителя сумм претензий в виде штрафов, предъявленных заказчиком и признанных исполнителем?
Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации-исполнителя сумм претензий в виде штрафов, взысканных с субподрядчика и признанных им?
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете организации-исполнителя сумм претензий в виде штрафов, взысканных с работников?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете организации-исполнителя суммы признанной им неустойки в виде штрафов отражаются в составе прочих расходов организации. При взыскании указанных сумм с работников, а также с организации-субподрядчика, суммы такого возмещения подлежат отражению в составе прочих доходов организации.
В целях налогообложения прибыли организации-исполнителя суммы признанной им неустойки подлежат отражению в составе внереализационных расходов. Соответственно, при взыскании указанных сумм из заработной платы работников, а также с организации-субподрядчика, по вине которых организация-исполнитель понесла расходы в виде уплаты неустойки, такие суммы следует отразить в составе внереализационных доходов организации-исполнителя.

Обоснование вывода:
В соответствии с нормами ст.ст. 702, 740 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом в силу п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации сторонами отношений являются: организация-заказчик, организация-исполнитель (генеральный подрядчик) и организация-субподрядчик.
Согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.
Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
Таким образом, генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения, как собственных обязательств, так и неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком.
В силу ст. 15, п. 1 ст. 393, ст. 401 ГК РФ генеральный подрядчик вправе предъявлять требования субподрядчику о возмещении понесенных им убытков при наличии вины субподрядчика.
Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ одним из способов обеспечения обязательств является неустойка.
В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае нарушения условий договора, как в рассматриваемой ситуации - нарушение пропускного режима и правил техники безопасности.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что денежные средства, уплачиваемые организации-заказчику или удерживаемые им из сумм, причитающихся к выплате организации-исполнителю (генеральному подрядчику), представляют собой неустойку, взимаемую с организации-исполнителя в виде штрафа.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, связанные с выполнением работ.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете организации штрафы за нарушение условий договоров, предъявленные организации в форме претензий, включаются в состав прочих расходов, отличных от расходов по обычным видам деятельности.
В силу п. 14.2 ПБУ 10/99 штрафы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, в частности, признанных самой организацией.
Из п. 16 ПБУ 10/99 следует, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Такая уверенность имеется в случае, когда организация, в частности, сама признает сумму штрафа (например письменным подтверждением), выражая готовность уплатить его, или же фактически оплачивает его.
При этом, как следует из п. 17 ПБУ 10/99, расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Соответственно, расходы в виде штрафа за нарушение условий договора признаются в учете на дату признания организацией претензии (например, это может быть подтверждено направлением письменного подтверждения, выражающего готовность организации заплатить штраф) либо на дату его оплаты.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция к плану счетов) расчеты по штрафам учитываются на субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Таким образом, если все условия, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, выполнены, сумма штрафа включается в состав прочих расходов организации-исполнителя на дату признания претензии заказчика.
В учете данная операция отражается следующими записями:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- отражен штраф за нарушение договорных обязательств, признанный организацией;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51
- оплачен штраф за нарушение договорных обязательств.
При этом документами, на основании которых в бухгалтерском учете организации отражаются расходы в виде штрафа, являются:
- договор, предусматривающий уплату штрафа;
- двусторонний акт;
- письмо о согласии уплатить штраф контрагенту (в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора), подтверждающее факт нарушения условий договора и позволяющее определить размер признанного штрафа;
- платежные документы.
В силу п.п. 8, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в случае, если суммы причиненного генеральному подрядчику ущерба (в виде сумм штрафных санкций, уплаченных им организации - заказчику) будут взыскиваться с виновных лиц (сотрудников организации), то в бухгалтерском учете генерального подрядчика следует отразить прочий доход в том отчетном периоде, в котором они признаны должником (организацией-субподрядчиком).
В соответствии с Инструкцией расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба подлежат учету на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".
На основании изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации-исполнителя (генерального подрядчика) следует сделать следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- в составе прочих расходов отражена сумма признанной неустойки (штрафа);
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 62 (76), субсчет "Расчеты с заказчиком"
- сумма неустойки (штрафа) зачтена в счет расчетов с заказчиком за выполненные работы;
Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход в сумме возмещения ущерба, признанной виновным лицом (сотрудником Вашей организации);
Дебет 70 (50) Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - сумма причиненного ущерба (или ее часть) удержана из заработной платы виновного сотрудника (или сотрудник внес в кассу организации сумму возмещения причиненного работодателю ущерба).
В свою очередь, при предъявлении организацией-исполнителем (генеральным подрядчиком) организации-субподрядчику претензии в порядке регресса и если субподрядчик соглашается с суммой претензии (в части штрафа, рассчитанного по нарушениям работников субподрядчика), сумму такого возмещения расходов организации-исполнителю необходимо также включить в состав прочих доходов, что следует из п.п. 8, 10.2, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Суммы неустойки, взыскиваемой с контрагентов за нарушение договорных обязательств, организация-исполнитель (генеральный подрядчик) отражает по дебету субсчета 76-2 в корреспонденции с кредитом субсчета 91-1 "Прочие доходы" к счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Следует обратить внимание, что кредитор учитывает неустойку в размере признанных должником сумм (в Вашем случае, полагаем, в размере штрафа, признанном субподрядчиком, рассчитанного по нарушениям работниками субподрядной организации пропускного режима и правил техники безопасности).
Суммы предъявленных претензий, не признанные должниками, на учет не принимаются.
Таким образом, на дату признания неустойки должником организация-исполнитель (генеральный подрядчик) делает бухгалтерские проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход в сумме претензии (штраф), признанной субподрядчиком;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- получено от субподрядчика возмещение по претензии (штраф).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14
На основании п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся расходы, в частности, в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ понятия штрафов и пеней используются применительно к договорным обязательствам, под ними в контексте этой нормы следует понимать неустойку как один из способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренный ГК РФ.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация-исполнитель (генеральный подрядчик) вправе учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль сумму признанной неустойки в виде штрафа за нарушение условий договора, уплаченной организации-заказчику.
При этом расходы на возмещение убытков (ущерба), в силу пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, признаются в налоговом учете на дату признания их должником (либо на дату вступления в законную силу решения суда).
Одновременно с этим действует общее правило отнесения даты осуществления расходов к конкретному периоду, сформулированное в п. 1 ст. 272 НК РФ, по которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При этом налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ).
Таким образом, полагаем, что неустойка (штраф) учитывается в расходах организации-исполнителя на дату ее признания им, вне зависимости от периода, когда фактически перечисляются денежные средства в счет ее уплаты.
Относительно отражения в налоговом учете организации-исполнителя сумм неустойки, взыскиваемых с работников и с субподрядной организации, сообщаем следующее.
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде, в частности, признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Порядок признания доходов при методе начисления регулируется нормами ст. 271 НК РФ, пп. 4 п. 4 которой устанавливает, что датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается, в частности, дата признания их должником (смотрите также ст. 317 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации полагаем, что если организация-субподрядчик признает обязанность по уплате неустойки в виде штрафа организации-исполнителю (генеральному подрядчику), то подлежащие получению им суммы включаются в состав внереализационных доходов на дату их признания.
Как пояснено в письме Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786, признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений. При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф (смотрите также письма Минфина России от 19.02.2016 N 03-03-06/1/9336, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 17.12.2013 N 03-03-10/55534, от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34843, от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786).
Полагаем, что в аналогичном порядке в составе внереализационных доходов организации-исполнителя отражаются суммы, взысканные из заработной платы сотрудников организации.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Неустойка;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам;
- Энциклопедия решений. Учет признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам;
- Энциклопедия решений. Признанные штрафы, пени, иные санкции по договорам при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

30 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.