Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность У аптечной сети со страховой компанией заключен договор на оказание услуг по предоставлению лекарственных средств. Граждане приобретают в аптеке лекарственные средства со скидкой 50% (в рамках добровольного медицинского страхования), в дальнейшем страховая компания производит оплату оставшихся 50% стоимости лекарственных препаратов (на основании документов, представленных аптечной организацией). Будет ли являться реализация лекарств на таких условиях розничной куплей-продажей в целях применения ЕНВД? Какие бухгалтерские проводки нужно делать?

У аптечной сети со страховой компанией заключен договор на оказание услуг по предоставлению лекарственных средств. Граждане приобретают в аптеке лекарственные средства со скидкой 50% (в рамках добровольного медицинского страхования), в дальнейшем страховая компания производит оплату оставшихся 50% стоимости лекарственных препаратов (на основании документов, представленных аптечной организацией).
Будет ли являться реализация лекарств на таких условиях розничной куплей-продажей в целях применения ЕНВД? Какие бухгалтерские проводки нужно делать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Реализация гражданам лекарственных препаратов на рассматриваемых условиях является розничной торговлей в целях применения ЕНВД (с учетом изложенных ниже особенностей). Бухгалтерские проводки приведены ниже.

Обоснование позиции:

ЕНВД

Для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп.пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях настоящей главы к розничной торговле (ст. 346.27 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).
К розничной торговле в целях применения главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары (смотрите, например, письма Минфина России от 06.12.2017 N 03-11-11/81302, от 05.05.2017 N 03-11-11/27736, от 01.09.2016 N 03-11-11/51158, от 29.04.2016 N 03-11-11/25379, от 27.11.2015 N 03-11-10/69059, от 19.06.2015 N 03-11-11/35809).
Соответственно, предпринимательская деятельность аптечных организаций по реализации физическим и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД (письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-06/3/26, от 08.07.2011 N 03-11-06/3/81, от 30.03.2011 N 03-11-06/3/37).
При этом для целей главы 26.3 НК РФ к розничной торговле не относится, в частности, передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления) (смотрите также письма ФНС России от 15.01.2015 N ГД-4-3/228@, Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119, от 12.03.2008 N 03-11-02/27, от 26.10.2007 N 03-11-05/256, Информацию УФНС по Челябинской области от 28.04.2008 "Вопрос-ответ", Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками и СМИ УФНС России по Иркутской области от 15.04.2008 "О применении системы ЕНВД аптечными учреждениями").
Однако применение в норме формулировки "льготным (бесплатным) рецептам", на наш взгляд, может вызвать вопрос о том, отпуск товаров по каким рецептам - льготным (подразумевающим частичную оплату) или бесплатным (не оплачиваемым полностью), приводит к невозможности применения системы ЕНВД.
В рассматриваемой ситуации особо обратим внимание на разъяснения, данные в упомянутом выше письме ФНС России от 15.01.2015 N ГД-4-3/228@, где, на наш взгляд, проведено различие между льготными (бесплатными) рецептами и рецептами по льготным ценам.
Прежде всего ФНС констатировала, что к ЕНВД не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также реализация продукции собственного производства (изготовления). В этой связи деятельность аптечных организаций, а также ИП, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность, по реализации на основе договоров розничной купли-продажи готовых лекарственных препаратов (в том числе их реализация отдельным категориям граждан по льготным рецептам (льготным ценам)) признается для целей главы 26.3 НК РФ деятельностью в сфере розничной торговли и в отношении нее возможно применение ЕНВД, если соблюдаются условия и ограничения, предусмотренные ст.ст. 346.26 и 346.27 НК РФ.
Далее здесь же сказано, что касается операций, связанных с отпуском (передачей) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарственных препаратов, а также изготовленных в аптеке по индивидуальным рецептам врачей лекарственных средств, то данные операции не признаются для указанных выше целей предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли. Поэтому их налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Отметим, что ранее, до уточнения соответствующей нормы в ст. 346.27 НК РФ (понятия розничная торговля (до 01.01.2008)), подобные разъяснения были даны в письмах Минфина России от 03.10.2006 N 03-11-04/3/428, от 01.12.2006 N 03-11-04/3/519, от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10.
Однако затем (смотрите, например, письма Минфина России от 26.10.2007 N 03-11-05/256, от 12.03.2008 N 03-11-02/27, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119) эту норму финансовое ведомство стало пояснять так: с 01.01.2008 деятельность аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, в том числе при условии их частичной оплаты за получателя иными лицами (например, уполномоченными фармацевтическими, лечебно-профилактическими организациями или за счет средств бюджета), не признается розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на ЕНВД.
На наш взгляд, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ письмо 2015 года устраняет эту неопределенность, поскольку в нем сказано, что на ЕНВД переводится реализация на основе договоров розничной купли-продажи готовых лекарственных препаратов (в том числе их реализация отдельным категориям граждан по льготным рецептам (льготным ценам)), но не операции по передаче (отпуску) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарств.
В рассматриваемой ситуации происходит реализация гражданам, застрахованным в рамках добровольного медицинского страхования, лекарственных препаратов по рецептам со скидкой 50%, а не передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам (или передача по льготным рецептам бесплатных готовых лекарств). По нашему мнению, для целей главы 26.3 НК РФ реализация лекарственных препаратов по программе добровольного медицинского страхования не является передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. К тому же в Вашем случае передача подразумевает частичную оплату самим покупателем, то есть о бесплатной передаче речи не идет. В этой связи мы полагаем, что реализация гражданам лекарственных препаратов на рассматриваемых условиях является розничной торговлей в целях применения ЕНВД.
В соответствии с п. 1 ст. 500 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
В рассматриваемой ситуации покупатели оплачивают 50% стоимости лекарственных препаратов, полученные от покупателей денежные средства определенно относятся к доходам, полученным от розничной торговли. При этом 50% стоимости лекарственных препаратов оплачивает страховая компания по договору на оказание услуг по предоставлению лекарственных средств. В этой связи возникает вопрос о том, возможно ли и полученные от страховой компании денежные средства относиться к доходам, полученным от розничной торговли и подлежащим обложению в рамках ЕНВД.
В данном случае получение денежных средств от страховой компании хоть и осуществляется в рамках договора на оказание услуг, но получаемые денежные средства непосредственным образом связаны с реализацией лекарственных средств по договорам розничной купли-продажи со скидкой 50%.
По сути, в данном случае страховая компания оплачивает часть стоимости лекарственных препаратов за физических лиц. Для ситуации, когда услуги по ремонту автотранспортных средств оплачивает страховая компания в счет страховой выплаты страхователю в письме Минфина России от 12.02.2008 N 03-11-04/3/63 было разъяснено, что предпринимательская деятельность по ремонту подлежит налогообложению ЕНВД.
На наш взгляд, и в рассматриваемой ситуации то обстоятельство, что страховая компания оплачивает часть стоимости лекарственных препаратов за физических лиц по договору на оказание услуг, заключенному с аптечной сетью, не должно являться препятствием для отнесения денежных средств, полученных от страховой компании в счет оплаты лекарственных средств в состав доходов, полученных от розничной торговли и подлежащих обложению в рамках ЕНВД.
Вместе с тем полностью исключать вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем (особенно, если договором предусмотрено, что 50% стоимости лекарственных препаратов оплачивается страховой компанией в качестве непосредственно платы за услуги; на 50% стоимости лекарственных препаратов оформляются акты оказанных услуг или иные подобные документы, из которых видна суть оказанных услуг). Полагаем также, что налоговому органу будет невыгодна переквалификация договора в договор розничной купли-продажи, поскольку доход от оказания услуг включается в налогооблагаемый доход по УСН.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. В судах же в спорных случаях изучаются конкретные договорные отношения (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 22.12.2017 N Ф06-28064/17 по делу N А65-4649/2017).
Напоминаем о праве организации обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п. 4 ПБУ 9/99).
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее также - выручка).
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением) (п. 6 ПБУ 9/99).
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99).
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации при передаче лекарственных препаратов физическим лицам организации следует отразить выручку в размере 50% продажной стоимости лекарственных препаратов - величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 9/99):
Дебет 50 (62) Кредит 90
- отражена выручка от продажи лекарственных препаратов гражданам в розничной торговле.
Признание выручки в размере оставшихся 50% продажной стоимости товаров, получаемой в рамках договора на оказание услуг по предоставлению лекарственных препаратов со страховой компанией, следует осуществлять в момент соблюдения всех условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99, в частности, с учетом условий заключенного со страховой компанией договора.
Например, из заключенного со страховой компанией договора может не следовать, что право на получение оставшихся 50% стоимости лекарственных препаратов возникает у аптечной организации на дату передачи товаров гражданам (может возникать на иную дату - при соблюдении условий, предусмотренных договором, соответственно, дата признания выручки по договору со страховой компанией может отличаться от даты признания выручки по договорам розничной купли-продажи):
Дебет 62 (76) Кредит 90
- отражена выручка по договору со страховой компанией.
Если же организация полагает, что на момент передачи лекарственных препаратов физическим лицам соблюдаются все условия для получения 50% стоимости лекарственных препаратов от страховой компании, то выручка в части оставшихся 50% также может быть признана одновременно с признанием выручки от продажи лекарственных препаратов гражданам.
Применяемый порядок учета выручки с учетом конкретных условий договора целесообразно закрепить в учетной политике. Напомним также, что согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна обеспечивать в том числе отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Учетная стоимость проданных товаров в любом случае в полном объеме списывается в состав расходов при признании выручки от продажи товаров гражданам - дату передачи лекарственных препаратов гражданам (п.п. 2, 5, 16, 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 90 Кредит 41
- признана в расходах учетная стоимость проданных лекарственных препаратов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

25 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.