Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность На основании протокола об итогах аукциона организацией (общая система налогообложения) заключен договор аренды земельного участка, согласно которому арендная плата в год составляет 807 800 руб. В связи с участием в аукционе организацией (далее - Организация) внесен задаток в размере 170 300 руб., который засчитывается в счет исполнения обязательства организации по внесению первого арендного платежа. Первый арендный платеж в размере годовой арендной платы, определенной по результатам аукциона, за вычетом внесенного задатка вносится авансом единовременным платежом в течение 10 дней с момента подписания договора аренды. За последующие периоды плата перечисляется ежеквартально равными долями. Каких-либо дополнительных сумм, связанных с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, организация собственнику не уплачивала. Согласно учетной политике организации в целях налогового учета расходы на приобретение земельных участков учитываются в составе расходов равномерно в течение срока действия договора аренды, но не менее 5 лет. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев, год. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение права на заключение договора аренды указанного земельного участка?

На основании протокола об итогах аукциона организацией (общая система налогообложения) заключен договор аренды земельного участка, согласно которому арендная плата в год составляет 807 800 руб. В связи с участием в аукционе организацией (далее - Организация) внесен задаток в размере 170 300 руб., который засчитывается в счет исполнения обязательства организации по внесению первого арендного платежа.
Первый арендный платеж в размере годовой арендной платы, определенной по результатам аукциона, за вычетом внесенного задатка вносится авансом единовременным платежом в течение 10 дней с момента подписания договора аренды. За последующие периоды плата перечисляется ежеквартально равными долями.
Каких-либо дополнительных сумм, связанных с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, организация собственнику не уплачивала.
Согласно учетной политике организации в целях налогового учета расходы на приобретение земельных участков учитываются в составе расходов равномерно в течение срока действия договора аренды, но не менее 5 лет. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.
Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение права на заключение договора аренды указанного земельного участка?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае речь может идти не о приобретении права на заключение договора аренды земельного участка, а о заключении договора аренды путем проведения торгов. Уплаченную Организацией сумму (807 800 руб.) следует квалифицировать как авансовый платеж по договору аренды.
Поскольку само право на заключение договора аренды земельных участков за отдельную плату Организацией не приобреталось, нет оснований для применения в данном случае ст. 264.1 НК РФ.
С учетом мнения Минфина России расходы в виде арендной платы за земельный участок, предназначенный для строительства производственного цеха, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, Организации следует включать в первоначальную стоимость этого объекта (по мере признания услуг аренды) и списывать в расходы в налоговом учете путем начисления амортизации.
В бухгалтерском учете Организации применяется аналогичный порядок учета рассматриваемых расходов. Подробнее смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 447 ГК РФ договор, если иное не вытекает из его существа, может быть заключен путем проведения торгов. В таком случае договор заключается с лицом, выигравшим торги.
При этом в случаях, указанных в ГК РФ или ином законе, договоры о продаже вещи или имущественного права могут быть заключены только путем проведения торгов. Торги (в том числе электронные) проводятся в форме аукциона, конкурса или в иной форме, предусмотренной законом (п.п. 3, 4 ст. 447 ГК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 448 ГК РФ участники торгов вносят задаток в размере, в сроки и в порядке, которые указаны в извещении о проведении торгов. При заключении договора с лицом, выигравшим торги, сумма внесенного им задатка засчитывается в счет исполнения обязательств по заключенному договору.
В частности, торги в форме аукциона проводятся при заключении договора аренды земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, за исключением предусмотренных законом случаев, когда участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются в аренду без проведения торгов (ст. 39.6 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ)). Арендодателем по такому договору является РФ, субъект РФ или муниципальное образование в лице уполномоченного исполнительного органа государственной власти или местного самоуправления (ст. 125 ГК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 39.1, ст. 39.2 ЗК РФ).
Ежегодный размер арендной платы или в соответствующем случае размер первого арендного платежа, который и будет являться ценой договора аренды земельного участка, определяется по результатам аукциона. Победителем аукциона признается его участник, предложивший наибольший размер ежегодной арендной платы или наибольший размер первого арендного платежа (п. 16 ст. 39.11, п. 17 ст. 39.12 ЗК РФ). Задаток, внесенный лицом, признанным победителем аукциона, засчитывается в счет арендной платы за земельный участок (п. 21 ст. 39.12 ЗК РФ).
С учетом изложенного, а также принимая во внимание условия вопроса, полагаем, что в рассматриваемом случае речь может идти не о приобретении права на заключение договора аренды земельного участка, а о заключении договора аренды путем проведения торгов.
Учитывая, что Организация не вносит какую-либо отдельную плату за приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, полагаем, что сумму 807 800 руб. следует квалифицировать как авансовый платеж по договору аренды. Иными словами, вся эта сумма (включая уплаченный задаток) является оплатой в счет предстоящего оказания услуг по договору аренды.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ (п.п. 2, 3 ст. 252 НК РФ).
Так, ст. 264.1 НК РФ установлен специальный порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки.
В п. 2 ст. 264.1 НК РФ указано, что расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения соответствующего договора аренды. Согласно п. 4 ст. 264.1 НК РФ на данный вид расходов (если договор аренды земельного участка подлежит государственной регистрации) распространяются правила, установленные п. 3 ст. 264.1 НК РФ, согласно которым налогоплательщик вправе по своему выбору:
1) признавать сумму расходов на приобретение права на земельные участки расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно, но не менее пяти лет;
2) сумму расходов признавать расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов.
Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.
В рассматриваемой ситуации Организация по результатам аукциона уплачивает авансовый платеж в счет предстоящего оказания услуг аренды. При этом само право на заключение договора аренды земельных участков за отдельную плату не приобретается. Поэтому, на наш взгляд, нет оснований для применения в данном случае ст. 264.1 НК РФ.
Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией*(1).
При этом следует учитывать, что в силу нормы п. 14 ст. 270 НК РФ предварительная оплата (авансы), переданные налогоплательщиками, применяющими метод начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Напомним, что при методе начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ) расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендной платы признаются дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик вправе выбрать один из трех вышеуказанных способов и закрепить его в учетной политике (письма Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183, УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).
Таким образом, в данной ситуации на момент перечисления авансового платежа в размере годовой арендной платы включить эту сумму в расходы в целях налогообложения нельзя, поскольку услуга аренды еще не оказана, и значит расходы как таковые не возникли.
Специалисты Минфина России разъясняют, что в том случае, если налогоплательщик производит уплату арендных платежей за используемое в предпринимательской деятельности имущество авансом (т.е. осуществляет авансовую оплату фактически не оказанных арендодателем услуг по договору аренды), данные платежи должны уменьшать налоговую базу равномерно (как это указано в договоре аренды) при получении вышеназванных услуг (письмо Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49). Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-06/13706.
Кроме того, обратим внимание, что, по мнению Минфина России (письмо от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45885), расходы в виде арендной платы за земельный участок, предназначенный для капитального строительства, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.
Смотрите также письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/384.
Вместе с тем в судебной практике высказываются различные мнения по вопросу о порядке учета для целей налогообложения расходов на аренду земельного участка в период строительства на этом участке объекта недвижимого имущества.
Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20.01.2010 по делу N А10-3231/2009 пришел к выводу о том, что расходы в виде арендных платежей за весь земельный участок на период строительства объекта недвижимости носят капитальный характер, следовательно, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта строительства (основных средств) и списываются путем начисления амортизации с момента ввода недвижимого имущества в эксплуатацию. При этом суд принял во внимание, в частности, то, что при строительстве объекта недвижимости площадь земельного участка использовалась только для ведения строительства.
Аналогичная позиция представлена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 N Ф04-5476/13 по делу N А27-21660/2012.
В то же время ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.01.2012 N Ф01-5717/11К пришел к противоположному выводу (в отношении аналогичного вида недвижимости), указав, что затраты по арендной плате за земельный участок, понесенные налогоплательщиком в период строительства недвижимого имущества, отвечают критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и направлены на получение дохода, следовательно, включение налогоплательщиком указанных затрат в состав расходов за соответствующий налоговый период является обоснованным. Смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 N Ф06-212/12, ФАС Центрального округа от 25.11.2008 N А09-6949/06-31, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 N А32-14580/2008-3/208.
Таким образом, вопрос признания расходов на аренду земли, полученной под строительство объектов, является спорным.
На наш взгляд, если Организация решит учитывать расходы на оплату арендной платы за земельный участок (в части, приходящейся на занимаемую строительством территорию) в текущих затратах, не включая в первоначальную стоимость строящегося объекта, велика вероятность претензий со стороны налоговых органов*(2).
Полагаем, что, если Организация примет решение включить арендную плату за земельный участок в первоначальную стоимость объекта основных средств, сумму внесенного авансом годового арендного платежа в течение первого года аренды необходимо будет равными частями (ежемесячно или ежеквартально) отражать в первоначальной стоимости в целях налогового учета.

Бухгалтерский учет

В общем случае, если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, сумма арендной платы учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
При этом выплата авансового арендного платежа не может быть признана в бухгалтерском учете расходом организации (п.п. 3, 16 ПБУ 10/99). Суммы данных выплат следует отражать в качестве дебиторской задолженности, например, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Авансы выданные" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
Однако в ситуации, когда земельный участок арендуется для строительства на нем объектов основных средств, следует учитывать также положения ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
На основании п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Согласно положениям п. 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (далее - МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.
Пунктом 4.78 МДС 81-35.2004 предусмотрено, что в состав сводного сметного расчета стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей подлежит включению в том числе плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта. Данные расходы включаются в состав главы 1 "Подготовка площадок (территории) капитального ремонта" сводного сметного расчета стоимости строительства.
Таким образом, платежи за аренду земельного участка, связанные со строительством производственного здания должны учитываться Организацией в первоначальной стоимости данного объекта. Суммы таких расходов до окончания строительства и ввода в эксплуатацию объекта основных средств отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
С учетом вышеизложенного в бухгалтерском учете Организации могут иметь место следующие проводки:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по участию в аукционе" Кредит 51
- перечислен задаток для участия в аукционе;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде земельного участка" субсчет "Авансы выданные" Кредит 76 субсчет "Расчеты по участию в аукционе" (на дату подписания договора аренды по результатам аукциона)
- уплаченный задаток зачтен в счет уплаты годовой арендной платы;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде земельного участка" субсчет "Авансы выданные" Кредит 51
- перечислен годовой арендный платеж за вычетом задатка;
Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 "Расчеты по аренде земельного участка" (ежемесячно или ежеквартально в соответствующем размере до окончания строительства)
- включена в первоначальную стоимость плата за аренду земельного участка;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде земельного участка" Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде земельного участка" субсчет "Авансы выданные"
- зачтен ранее уплаченный аванс в соответствующей сумме.
Арендованный земельный участок в периоде действия договора аренды учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре. По нашему мнению, для оценки может быть использована кадастровая стоимость земельного участка.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендатора;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет платежей за аренду имущества (кроме лизинга).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

16 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Документальное оформление взаимоотношений сторон договора аренды (арендатора и арендодателя) осуществляется на основании положений гражданского законодательства (письмо Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66596). Документами, подтверждающими расходы по аренде, являются оформленный в соответствии с гражданским законодательством договор аренды нежилого помещения, акт передачи имущества арендатору и акт приемки оказанных услуг по аренде (если его оформление предусмотрено договором) (письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764, УФНС России по г. Москве от 25.08.2009 N 16-15/088481).
*(2) Налогоплательщик вправе на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по рассматриваемому вопросу.