Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация (далее - Общество) является акционерным обществом (в прошлом - ЗАО). В июне 2017 года в Обществе произошла смена собственника и всего руководства, в том числе главного бухгалтера. Бывшие руководитель и главбух на связь не выходят. В Обществе имеется бухгалтерская программа, в которой отражены операции с 2015 года, и первичные документы. Копия бухгалтерской отчетности за 2016 год получена из налогового органа. По строке 1550 "Прочие обязательства" бухгалтерского баланса на 31.12.2016 числится некая сумма, которой соответствует кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал". В бухгалтерской программе данное сальдо заведено как входящий остаток на 01.01.2015. При этом основные средства и нематериальные активы в бухгалтерском учете и отчетности Общества отсутствуют. Общество не занимается внешнеэкономической деятельностью. Какой бухгалтерской записью можно внести исправления (списать прочие обязательства)? Какие документы необходимо для этого составить? Нужно ли сдавать корректирующие сведения в налоговый орган?

Организация (далее - Общество) является акционерным обществом (в прошлом - ЗАО). В июне 2017 года в Обществе произошла смена собственника и всего руководства, в том числе главного бухгалтера. Бывшие руководитель и главбух на связь не выходят. В Обществе имеется бухгалтерская программа, в которой отражены операции с 2015 года, и первичные документы. Копия бухгалтерской отчетности за 2016 год получена из налогового органа.
По строке 1550 "Прочие обязательства" бухгалтерского баланса на 31.12.2016 числится некая сумма, которой соответствует кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал". В бухгалтерской программе данное сальдо заведено как входящий остаток на 01.01.2015. При этом основные средства и нематериальные активы в бухгалтерском учете и отчетности Общества отсутствуют. Общество не занимается внешнеэкономической деятельностью.
Какой бухгалтерской записью можно внести исправления (списать прочие обязательства)?
Какие документы необходимо для этого составить? Нужно ли сдавать корректирующие сведения в налоговый орган?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ввиду отсутствия у Общества первичных документов, относящихся к обязательствам, отнесенным к прочим, подтвердить обоснованность их списания затруднительно.
Сумму добавочного капитала, числящуюся в бухгалтерском учете, в настоящее время нельзя однозначно считать ошибочной. Обоснованность ее появления в учете требует дополнительного выяснения.
Исходя из полученных нами разъяснений, мы склонны считать, что единственная ошибка, которую можно признать в учете Общества в настоящее время, связана с неверным отражением сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" в бухгалтерской отчетности за 2016 год, а именно по строке 1550 "Прочие обязательства" бухгалтерского баланса.
Порядок исправления данной ошибки в бухгалтерской отчетности зависит от того, признается ли ошибка существенной или она не является таковой. Подробности приведены ниже в тексте настоящей консультации.
В любом случае, Общество не обязано представлять корректирующую бухгалтерскую отчетность за 2016 год, в том числе и в налоговый орган.

Обоснование вывода:
Сразу отметим, что ввиду отсутствия у Общества первичных документов, относящихся к обязательствам, отнесенных к прочим, подтвердить обоснованность их списания затруднительно.
В то же время кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" должно отражаться по строке 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)" бухгалтерского баланса.
Суммы переоценки основных средств и нематериальных активов, которые также учитываются на счете 83 и должны отражаться отдельно по строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" баланса, в анализируемой ситуации отсутствуют ввиду отсутствия самих внеоборотных активов.
Обоснованность отражения в бухгалтерском учете и отчетности Общества сальдо по счету 83 зависит от происхождения этого сальдо. К сожалению, информацию об этом получить не удалось.
В общем случае добавочный капитал представляет собой сумму прироста стоимости имущества организации по независящим от деятельности организации причинам в силу сложившихся условий хозяйствования.
Источниками формирования добавочного капитала могут являться:
- размещение акций Общества по цене выше их номинальной (при первичном размещении) или выкупной (при вторичном размещении) стоимости (Инструкция по применению Плана счетов);
- превышение стоимости вклада участника в уставный капитал Общества над номинальной стоимостью оплаченной им доли (смотрите также письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/1/582);
- суммы НДС, полученные при внесении имущества в виде вклада в уставный капитал и восстановленные передающей стороной, при условии, что эти суммы не признаны учредителями в качестве вклада в уставный капитал (смотрите также письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 30.10.2006 N 07-05-06/262);
- вклад в имущество Общества (смотрите письма Минфина России от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107);
- положительные курсовые разницы, образовавшиеся в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал (при их оценке в иностранной валюте) (п. 14 ПБУ 3/2006);
- разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, в рубли, используемых для ведения деятельности за пределами РФ (п. 19 ПБУ 3/2006);
- результат дооценки основных средств и нематериальных активов.
Анализируя приведенный выше перечень, можно увидеть пункты, согласно которым сумма добавочного капитала могла появиться в прошлом вполне корректно, в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Например, при учреждении Общества его акции могли быть оплачены акционерами по стоимости, превышающей номинал. Другая возможная причина - акционеры могли оказать помощь Обществу (испытывающему финансовые затруднения) путем безвозмездного вклада в имущество Общества, не приводящего к увеличению уставного капитала.
Таким образом, сумму добавочного капитала, числящуюся в бухгалтерском учете, в настоящее время трудно считать ошибочной.
Если в дальнейшем будет все же выяснена ошибочность зачисления указанной суммы на счет 83, то ее списание должно осуществляться на основе проводимой инвентаризации имущества, активов и обязательств Общества. На основании материалов инвентаризации издается приказ руководителя о списании неподтвержденных сумм. Само же списание оформляется бухгалтерской справкой.
Поэтому, исходя из полученных нами разъяснений, мы склонны считать, что единственная ошибка, которую можно признать в учете Общества в настоящее время, связана с неверным отражением сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" в бухгалтерской отчетности за 2016 год, а именно по строке 1550 "Прочие обязательства" бухгалтерского баланса.
Отметим, что данная ошибка, относящаяся к 2016 году, выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности и утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке.
Напомним, что сроки утверждения отчетности для акционерных обществ (не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года) следуют из положений п. 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48, п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В соответствии с п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010 выявленная ошибка (неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации) и ее последствия подлежат обязательному исправлению. При этом порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности, а также необходимость представления исправленной отчетности ее пользователям зависят от того, признается ли ошибка существенной или она не является таковой. Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Таким образом, Общество должно самостоятельно определить в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок определения и критерии существенности ошибок и принять решение о существенности анализируемой ошибки, исходя из ее суммы.
Если рассматриваемая ошибка будет признана Общество несущественной, то она исправляется в месяце выявления ошибки записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
То есть прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Соответственно, вносить исправления в учет и отчетность предшествующих отчетных периодов не требуется.
Если существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды также не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н также предусмотрено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (в данном случае - за 2017 год).
В судебной практике также подтверждают, что законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено представление в налоговые органы корректирующих бухгалтерских отчетов за прошедшие периоды, а все изменения в бухгалтерской отчетности отражаются в отчетности периода выявления ошибки, т.е. если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, в них исправления не вносятся, так как составление уточненных балансов и отчетов о финансовых результатах законодательством не предусмотрено (смотрите, например, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2015 N 10АП-16999/14, от 21.04.2015 N 10АП-17018/14).
Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Иначе говоря, в случае признания рассматриваемой ошибки существенной в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2017 г. необходимо исправить показатели строк баланса, приходящиеся на 31 декабря 2016 г. и 31 декабря 2015 г. Сумма добавочного капитала, ошибочно отраженная на отчетные даты по строке 1550 "Прочие обязательства", должна быть отражена по строке 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)".
Информация о существенных ошибках предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010). В них Общество должно привести следующие сведения:
1) о характере ошибки;
2) о сумме корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет резервного капитала и добавочного капитала;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Энциклопедия решений. Прочие обязательства (строка 1550).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

29 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.