Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Бухгалтерский учет в негосударственном учреждении здравоохранения ведется по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н. Организация оказывает различные медицинские услуги, которые подразделяются по источникам их финансирования на: - услуги, оказываемые по договорам ОМС в рамках утвержденного тарифа; - услуги по договорам ДМС; - платные медицинские услуги физическим и юридическим лицам. Согласно учетной политике организации общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы в течение месяца собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в разрезе расходов, подлежащих распределению и не подлежащих распределению по направлениям деятельности с включением в себестоимость, и видов расходов. В составе общепроизводственных расходов можно выделить затраты на техническое обслуживание медицинской техники, в составе общехозяйственных расходов - затраты на содержание общехозяйственного персонала, коммунальные услуги и прочее. Оплата в рамках утвержденного тарифа не покрывает себестоимость всех услуг, оказанных по договорам обязательного медицинского страхования. Соответственно, общепроизводственные и общехозяйственные расходы в части услуг по договорам обязательного медицинского страхования превышают сумму общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые бы распределялись исходя из средств обязательного медицинского страхования, выделяемых по утвержденному тарифу. Данное превышение компенсируется за счет остальных видов деятельности. Учреждение не приемлет вариант, при котором условно-постоянные расходы сразу можно списывать на себестоимость продаж. Все расходы следует распределять. При этом нераспределяемыми учреждение называет общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые не покрываются за счет средств обязательного медицинского страхования. Как в рассматриваемой ситуации рассчитать общепроизводственные и общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности по оказанию услуг по договорам обязательного медицинского страхования?

Бухгалтерский учет в негосударственном учреждении здравоохранения ведется по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.
Организация оказывает различные медицинские услуги, которые подразделяются по источникам их финансирования на:
- услуги, оказываемые по договорам ОМС в рамках утвержденного тарифа;
- услуги по договорам ДМС;
- платные медицинские услуги физическим и юридическим лицам.
Согласно учетной политике организации общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы в течение месяца собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в разрезе расходов, подлежащих распределению и не подлежащих распределению по направлениям деятельности с включением в себестоимость, и видов расходов.
В составе общепроизводственных расходов можно выделить затраты на техническое обслуживание медицинской техники, в составе общехозяйственных расходов - затраты на содержание общехозяйственного персонала, коммунальные услуги и прочее.
Оплата в рамках утвержденного тарифа не покрывает себестоимость всех услуг, оказанных по договорам обязательного медицинского страхования. Соответственно, общепроизводственные и общехозяйственные расходы в части услуг по договорам обязательного медицинского страхования превышают сумму общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые бы распределялись исходя из средств обязательного медицинского страхования, выделяемых по утвержденному тарифу. Данное превышение компенсируется за счет остальных видов деятельности.
Учреждение не приемлет вариант, при котором условно-постоянные расходы сразу можно списывать на себестоимость продаж. Все расходы следует распределять. При этом нераспределяемыми учреждение называет общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые не покрываются за счет средств обязательного медицинского страхования.
Как в рассматриваемой ситуации рассчитать общепроизводственные и общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности по оказанию услуг по договорам обязательного медицинского страхования?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации долю общехозяйственных и общепроизводственных расходов, приходящихся на деятельность, осуществляемую за счет средств ОМС, целесообразно производить исходя из доли, определяемой как отношение величины услуг, оказанных за счет средств ОМС в рамках утвержденного тарифа, к общей величине доходов Учреждения (с учетом средств ОМС).

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческая организация (НКО) представляет собой юридическое лицо, не имеющее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющее полученную прибыль между участниками.
НКО могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), общин коренных малочисленных народов Российской Федерации, казачьих обществ, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами (п. 3 ст. 2 Закона N 7-ФЗ).

Принципы построения раздельного учета доходов и расходов

В силу ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных указанным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, в части, не противоречащей ему (смотрите информацию Минфина России N ПЗ-10/2012). Федеральным законом от 18.07.2017 N 160-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" установлено, что Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 1 октября 1998 года до дня вступления в силу изменений (поправки уже вступили в силу с 19 июля 2017 г.), признаются федеральными стандартами (ч. 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). При этом в отношении указанных ПБУ не применяется требование о том, что отраслевые стандарты и нормативные акты ЦБ РФ не должны противоречить федеральным стандартам.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах установлены нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), которые распространяются в том числе на некоммерческие организации (смотрите письмо Минфина России от 18.09.2012 N 07-02-06/228).
Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). А в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Пунктом 4 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (п.п. 5 и 9 ПБУ 10/99).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению для учета расходов по обычным видам деятельности предназначены соответствующие счета учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу").
О том, что операции по оказанию медицинской помощи в рамках ОМС являются отдельным видом деятельности, подлежащим обособлению, свидетельствует норма п. 6 ст. 15 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ).
В п. 3.2 письма ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и указано, что недопустимы ситуации, когда при наличии нескольких источников финансирования определенные виды затрат будут возмещаться исключительно за счет средств ОМС.
В соответствии с п. 3.4 письма ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и к числу основных задач распределения затрат относится разнесение затрат:
- по видам оказываемых услуг (т.е. определение того, какие виды затрат и в каком объеме приходятся на ту или иную услугу);
- по источникам финансирования (затраты на оказание одних и тех же видов услуг при различных источниках финансирования могут оказаться различными).
Согласно п. 17 Положения о контроле за использованием средств обязательного медицинского страхования медицинскими организациями, утвержденного приказом ФФОМС от 16.04.2012 N 73, проверка использования средств, полученных медицинскими организациями на финансовое обеспечение территориальной программы ОМС, включает проверку соблюдения обязательства медицинской организации по использованию средств ОМС, полученных за оказанную медицинскую помощь, в соответствии с территориальной программой ОМС, в том числе по структуре тарифа на оплату медицинской помощи.
Разделить расходы Учреждения в рассматриваемой ситуации по видам деятельности, по нашему мнению, можно путем разнесения их по субсчетам, открытым к соответствующим счетам учета затрат. Например, к каждому используемому счету можно открыть следующие субсчета:
- субсчет "Расходы, покрываемые за счет средств ОМС";
- субсчет "Расходы, покрываемые за счет средств ДМС";
- субсчет "Расходы, покрываемые доходами от предпринимательской деятельности".

Распределение общехозяйственных расходов

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета*(1). В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 7.1 ПБУ 1/2008). Отдельно отметим, что согласно п. 7.3 ПБУ 1/2008 в исключительных случаях, когда формирование учетной политики, в соответствии с п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех условий, указанных далее в п. 7.3 ПБУ 1/2008.
Действующие в настоящее время нормативные правовые акты не содержат каких-либо специальных требований по поводу выбора способов распределения общехозяйственных расходов.
В общем случае распределение ОХР осуществляется в два этапа.
На первом этапе в организациях, осуществляющих несколько видов деятельности, производится распределение ОХР между этими видами деятельности.
На втором этапе ОХР распределяются на себестоимость конкретных видов готовой продукции (работ, услуг).
Выбранная база для распределения ОХР (как и ОПР) относится к числу основных элементов учетной политики, которая в соответствии с ч. 2 ст. 8 Закон N 402-ФЗ формируется Учреждением, как и любым другим экономическим субъектом, самостоятельно (руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами).
Распределение может производиться пропорционально:
- объему выпущенной продукции;
- прямым затратам по оплате труда;
- материальным затратам;
- иным прямым затратам;
- объему доходов;
- иному показателю, характеризующему результаты деятельности организации.
В частности, в п. 3.12 письма ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и говорится, что в качестве базы (основания разнесения затрат) могут выступать различные показатели: фонд заработной платы основного персонала, объем услуг, затраты на оплату труда, сумма полных затрат, численность работников, площади и т.д.
В рассматриваемой ситуации идет речь как о нескольких видах деятельности, так и о нескольких источниках покрытия понесенных затрат.
Причем, как следует из рассматриваемой ситуации, объем услуг, оказываемых в рамках ОМС, не соответствует величине средств, полученных из Фонда ОМС в рамках утвержденного тарифа. Следовательно, часть объема услуг, оказанных в рамках ОМС, окажется неоплаченной.
В этой ситуации распределение ОХР по величине оказываемых услуг будет отражать фактические пропорции в разрезе объемов оказанных услуг по видам деятельности, но не будет являться корректным с точки зрения ведения раздельного учета доходов и расходов за счет средств ОМС. А, как уже было отмечено, затраты на оказание одних и тех же видов услуг при различных источниках финансирования являются различными (п. 3.4 письма ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и).
Если в рассматриваемой ситуации часть объема оказанных услуг по договорам ОМС фактически будет компенсироваться за счет иных источников, не из средств ОМС, то представляется целесообразным производить распределение ОХР не исходя из показателей, характеризующих объем услуг (размер прямых затрат) в рамках оказания медицинской помощи по договорам ОМС, а исходя из средств, полученных от ОМС в рамках утвержденного тарифа*(2) (по крайней мере, до того момента, когда объем оказанных услуг по договорам ОМС не сравняется с объемом услуг за счет средств ОМС, выделяемых в рамках утвержденного тарифа).
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация вынуждена вести раздельный учет доходов и расходов за счет средств ОМС, распределение ОХР, приходящихся на деятельность, осуществляемую за счет средств ОМС, целесообразно производить исходя из доли определяемой как отношение величины услуг, оказанных за счет средств ОМС в рамках утвержденного тарифа, к общей величине доходов Учреждения (с учетом средств ОМС)*(3).
Обращаем внимание, что высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением.

Распределение суммы общепроизводственных расходов

В общем случае после накопления информации об ОПР по местам возникновения их распределение на конкретный объект затрат производится между несколькими видами производственных процессов.
Базой распределения ОПР выступает показатель, который наиболее точно увязывает общепроизводственные расходы с объемом готовой продукции.
В качестве базы распределения часто используются различные показатели: объем деятельности, отработанные человеко-часы, часовые тарифные ставки, сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество машино-часов, продолжительность выполнения процесса, прямых расходов и т.п.
В частности, распределение затрат, необходимых для деятельности медицинской организации в целом, по отдельным видам медицинской помощи (медицинским услугам) рекомендуется осуществлять одним из следующих способов (п. 158.16 Правил обязательного медицинского страхования, утвержденных приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 28.02.2011 N 158н):
- пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании медицинской помощи (медицинской услуги);
- пропорционально объему оказываемых медицинских услуг в случае, если медицинские услуги, оказываемые медицинской организацией, имеют одинаковую единицу измерения объема услуг, либо могут быть приведены в сопоставимый вид (например, если одно обращение в среднем включает в себя 2,9 посещения, то обращение может быть переведено в посещение путем умножения на 2,9);
- пропорционально площади, используемой для оказания каждого вида медицинской помощи (медицинской услуги) (при возможности распределения общего объема площадей медицинской организации между оказываемыми видами медицинской помощи (медицинскими услугами));
- путем отнесения всего объема затрат, необходимых для деятельности медицинской организации в целом, на один вид медицинской помощи (медицинской услуги), выделенный(ой) в качестве основного(ой) вида медицинской помощи (медицинской услуги) для медицинской организации;
- пропорционально иному выбранному показателю.
То есть данный список способов распределения ОПР является открытым.
При этом ОПР в большинстве случаев распределяются пропорционально выбранной базе аналогично распределению ОХР.
В силу изложенного выше считаем, что распределение ОПР может быть осуществлено в рассматриваемой ситуации таким же образом, как и распределение ОХР: распределение ОПР, приходящихся на деятельность, осуществляемую за счет средств ОМС, целесообразно осуществлять исходя из доли, определяемой как отношение величины услуг, оказанных за счет средств ОМС в рамках утвержденного тарифа, к общей величине доходов Учреждения (с учетом средств ОМС).

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учетная политика по бухгалтерскому учету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

16 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказом Минфина России от 07.06.2017 N 85н утверждена программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 годы. В настоящее время стандарт, определяющий методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности, находится на стадии разработки.
*(2) Аналогично в налоговом учете согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (смотрите также письмо Минфина России от 22.06.2016 N 03-03-06/3/36253, постановление Семнадцатого ААС от 07.04.2016 N 17АП-2181/16).
*(3) Подобный метод (пропорционально сумме дохода, полученного от каждого вида деятельности) применялся, например, ранее при расчете нормативных затрат на содержание имущества учреждений при формировании государственного задания (п. 13 постановления Правительства РФ от 02.09.2010 N 671 "О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания").