ПБУ 22/2010 в деталях

В одном из предыдущих номеров ("АБ" N 10, 2010, с. 18) мы уже писали о методике исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности по правилам ПБУ 22/2010. В свете приближающегося годового отчета эта тема вновь обретает свою актуальность. Рассмотрим варианты исправления некоторых бухгалтерских ошибок.

Ошибкой согласно правилам ПБУ 22/2010¹ является неверное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Но только при условии, что оно связано с некорректным применением законодательства о бухгалтерском учете, локальных нормативных актов компании, в том числе учетной политики, неправильной классификацией фактов хозяйственной деятельности или ошибочными вычислениями. Полный перечень таких условий приведен в ПБУ.
Если же какая-либо операция не была отражена в учете или была проведена неправильно в связи с тем, что у бухгалтера не было полной информации, которая бы позволила сделать верные записи, то в такой ситуации ошибка не возникает. Это установлено ПБУ 22/2010.

Неправильное отражение на счетах

Такие ситуации встречаются довольно часто. Например, компания перечислила аванс контрагенту за услуги или работы, которые будут оказаны в будущем. Бухгалтер отразил сумму платежа по счету 97 "Расходы будущих периодов". Однако согласно пункту 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации, в частности, выбытие активов в порядке предоплаты (а также авансов и задатка), материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Поэтому относить предоплату к расходам будущих периодов нельзя. Рассмотрим на примере варианты исправления такой ошибки исходя из момента ее выявления и существенности.

Пример
Торговая фирма перечислила рекламному агентству предоплату в сумме 283 200 руб. (в т. ч. НДС — 43 200 руб.) по договору на оказание рекламных услуг. Договор заключен на срок 12 месяцев. В течение 8 месяцев рекламное агентство выполняло свои обязательства по договору, выставило за этот период акты на сумму 188 800 руб. (в т. ч. НДС — 28 800 руб.). На конец года оставшаяся часть предоплаты не была закрыта.
В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 51
– 283 200 руб. — перечислена предоплата рекламному агентству;
ДЕБЕТ 68 ДС КРЕДИТ 76 "Расчеты по НДС с авансов"
– 43 200 руб. — принят к вычету НДС по предоплате на основании счета-фактуры контрагента;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60-2
– 240 000 руб. — отражена в составе расходов будущих периодов предоплата.
Ежемесячно в течение 8 месяцев бухгалтер делал следующие проводки:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 97
– 20 000 руб. — стоимость рекламных услуг учтена в расходах;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 3600 руб. — НДС по приобретенным рекламным услугам отражен;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 3600 руб. — принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 76 "Расчеты по НДС с авансов" КРЕДИТ 68 НДС
– 3600 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60-2
– 3600 руб. — зачет предоплаты в части НДС.
Вариант 1
Допустим, что все записи были сделаны в 2010 г., бухгалтер выявил ошибку до реформации баланса. В таком случае исправительные записи будут датированы 31.12.2010:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60-2
— сторнированы расходы будущих периодов;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 97
— сторнированы списанные расходы на рекламу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
– 160 000 руб. — отнесена на расходы стоимость рекламных услуг;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60-2
– 160 000 руб. — зачет предоплаты на стоимость оказанных услуг.
В результате исправительных записей изменятся обороты по счетам 97 и 60. Не будут затрагиваться 90 е счета, поскольку стоимость рекламных услуг определена верно и своевременно учтена в расходах на продажу.
Вариант 2
Все операции отражены в 2010 г., а ошибка выявлена в марте 2011 г. после подписания отчетности, но до утверждения ее учредителями. В данном случае важно понять, является ли ошибка существенной. Поскольку ПБУ 22/2010 предусматривает два варианта исправления ошибок в зависимости от их существенности. Если ошибка несущественна, то ее следует исправить в том месяце, в котором она обнаружена (п. 14 ПБУ 22/2010).
А. Допустим, что по критериям, установленным в учетной политике, выявленное искажение в учете не признается существенным.
По состоянию на март 2011 г. в учете организации значится дебетовое сальдо по счету 97 на сумму 80 000 руб. (240 000 – 160 000). На эту же сумму отсутствует обязательство — аванс выданный — по дебетовому сальдо счета 60. Для исправления ошибки в отражении операции надо сделать на основании бухгалтерской справки следующие записи.
Март 2011 г.:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 97
– 80 000 руб. — выявлены убытки прошлых лет;
ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 91-1
– 80 000 руб. — выявлена прибыль прошлых лет;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 4000 руб. — отражено ПНО;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
– 4000 руб. — отражен ПНА.
Обратите внимание, что исправления будут затрагивать только те счета, на которых отражены ошибочные суммы. Ведь п. 14 ПБУ 22/2010 предусматривает, что исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Б. Если ошибка является существенной, то ее исправляют корректировочными записями 31.12.2010 (как и в варианте 1).
Бухгалтерскую отчетность в этом случае нужно сформировать заново. Так, в бухгалтерском балансе (форма N 1) за 2010 г. будут пересчитаны значения показателей по статьям "Запасы" и "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)". Допустим, что в рассматриваемом примере до 2010 г. бухгалтерия учет авансов выданных вела правильно, только в 2010 г. суммы ошибочно относились на счет 97. В таком случае следует пересчитать только показатели статей баланса на конец отчетного года. Показатели на начало отчетного года пересчитывать не нужно.
Такая ошибка в отражении авансов выданных влияет и на показатели формы N 4 "Отчет о движении денежных средств". Ведь по статье "Денежные средства, направленные на..." с учетом расшифровки по статьям расходов указывают в том числе и перечисленные контрагентам авансы в счет будущих поставок. Поэтому показатели формы N 4 также нужно пересчитать.
Далее следует скорректировать показатели в разделах "Дебиторская и кредиторская задолженность" и "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".
В пояснительной записке к вновь сформированной отчетности нужно указать, что она является пересмотренной в порядке ПБУ 22/2010 в связи с исправлением существенной ошибки в бухгалтерском учете. Ошибка вызвана неправильным отражением на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности. При этом указывают сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности.
Вариант 3
Все операции проведены в 2009 г., а ошибка выявлена в сентябре 2010 г. после того, как бухгалтерскую отчетность утвердили учредители. Бухгалтер принял решение при исправлении ошибки использовать нормы ПБУ 22/2010. Если ошибка не является существенной, то ее исправляют в том месяце, в котором она обнаружена, как и в варианте 2А. Если ошибка существенная, то нужно в том периоде, в котором она обнаружена, сделать запись:
ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 97
– 80 000 руб. — исправлена ошибка в учете.
В данном случае при исправлении ошибки не будет задействован счет 84. Это связано с тем, что суммы, учитываемые на счетах 97 и 60-2, непосредственно не участвуют в формировании прибыли или убытков отчетного периода (года). Как мы уже ранее упоминали, неправильный учет авансов выданных искажает показатели бухгалтерской отчетности, которые связаны с размером запасов и дебиторской задолженности компании.
Однако это не освобождает бухгалтера от обязанности пересчитать показатели "На начало отчетного года" в бухгалтерском балансе за отчетный период (год) с учетом корректировки. То есть показатели "На начало отчетного года" в бухгалтерском балансе за 2010 г. должны быть представлены так, как если бы не было допущено ошибки в учете при отражении авансов выданных.
Скорректировать нужно показатели формы N 4 "Отчет о движении денежных средств" за 2010 г.: показатели по графе "За аналогичный период предыдущего года" по статьям "Денежные средства, направленные на..." должны содержать сведения об авансах выданных, как если бы в 2009 г. не было ошибки.
Потребуют пересчета и данные в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" за 2010 г. в разделах "Дебиторская и кредиторская задолженность" и "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)". В первом из них следует пересчитать значения показателей по графе "Остаток на начало отчетного года" по соответствующим статьям раздела, а во втором — показатели по графе "За предыдущий год".
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности нужно раскрыть информацию об исправленных ошибках, как того требует п. 15 ПБУ 22/2010.

Корректировка себестоимости

Нередко по тем или иным причинам может быть неправильно сформирована себестоимость единицы продукции, товара, основного средства или работ (услуг). Например, бухгалтер по ошибке начислил пособие по болезни сотруднику за все дни болезни за счет средств компании. Такая ошибка не будет являться существенной, но как ее исправить по правилам ПБУ 22/2010?

Пример
Бухгалтер начислил производственному работнику пособие за 5 дней болезни в сумме 5000 руб. При этом первые 2 дня болезни оплачивает работодатель (2000 руб.), а последующие — ФСС России (3000 руб.). По ошибке вся сумма пособия отнесена на производственные расходы.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 5000 руб. — начислено пособие по нетрудоспособности.
В следующем году ошибка выявлена. Рассмотрим два варианта исправления: когда ошибка выявлена до подписания бухгалтерской отчетности и после этого.
Вариант 1
Ошибка не является существенной, выявлена до подписания отчетности, поэтому исправления вносим 31 декабря. На основании бухгалтерской справки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– сторнированы расходы по начисленному пособию сотруднику;
ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 70
– 3000 руб. — отражена часть пособия по болезни в расчетах по соцстрахованию.
Безусловно, такая ошибка сказалась на себестоимости единицы выпущенной продукции. Ее следует пересчитать и скорректировать дальнейшие записи в учете (предположим, что незавершенного производства на конец отчетного года нет):
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
— скорректирована себестоимость продукции.
Далее корректируем себестоимость реализованной продукции. Допустим, что вся выпущенная продукция реализована:
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43
— сторнирована себестоимость реализованной продукции;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– 3000 руб. — скорректирован финансовый результат;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 600 руб. — доначислен налог на прибыль.
Вариант 2
Ошибка не является существенной, выявлена после подписания бухгалтерской отчетности. Исправления вносим в том месяце, в котором ошибка обнаружена:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 20
– 3000 руб. — отражены излишне учтенные расходы по больничному листку;
ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 91-1
– 3000 руб. — отражена часть расходов на больничное пособие, возмещаемая соцстрахом.
Если компания применяет ПБУ 18/02, то у нее возникает необходимость отразить в учете разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Ведь если ошибка повлекла за собой недоплату налога в бюджет, то нужно подать уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, в котором она совершена.
В учете будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 600 руб. — увеличена сумма налога на прибыль за прошлый год;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
– 600 руб. — отражен ПНА.

Если доходы неверно сформированы

Рассмотрим ситуацию, когда ошибка в учете вызвана завышением доходов от реализации.

Пример
По данным отдела продаж выручка фирмы от основного вида деятельности по итогам года составила 47,2 млн руб. Себестоимость реализованных работ — 22 млн руб., управленческие расходы — 5 млн руб. В учете сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 47 200 000 руб. — отражена выручка от реализации;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 НДС
– 7 200 000 руб. — начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
– 22 000 000 руб. — списана себестоимость реализованных работ;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26
– 5 000 000 руб. — списаны управленческие расходы;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– 13 000 000 руб. — финансовый результат от реализации;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 2 600 000 руб. — начислен налог на прибыль.
Вариант 1
После подписания бухгалтерской отчетности, но до ее утверждения бухгалтер обнаружил ошибку — доходы компании за II кв. завышены на 2,36 млн руб. Согласно критериям учетной политики данная ошибка является существенной. Исправления будут сделаны 31 декабря отчетного года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— сторнирована выручка от реализации;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 НДС
— сторнирован начисленный с реализации НДС.
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
– 2 000 000 руб. — скорректирован финансовый результат;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
— уменьшен налог на прибыль.
Бухгалтеру следует пересчитать показатели в бухгалтерской отчетности и направить пользователям пересмотренную отчетность, если им ранее уже был представлен первичный бухгалтерский отчет.
Вариант 2
Если же бухгалтер обнаружил данную существенную ошибку после утверждения бухгалтерской отчетности, то корректировочные записи будут сделаны в текущем периоде:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 62
– 2 360 000 руб. — скорректированы расчеты с покупателями;
ДЕБЕТ 68 НДС КРЕДИТ 84
– 360 000 руб. — уменьшен начисленный ранее НДС;
ДЕБЕТ 68 Налог на прибыль
КРЕДИТ 84
– 400 000 руб. — уменьшен ранее начисленный налог на прибыль.
В бухгалтерской отчетности следует пересчитать показатели за предшествующий отчетный период, как если бы ошибка не была допущена.
Вариант 3
Ошибка обнаружена после подписания отчетности, но существенной не является. Записи на счетах бухгалтерского учета делают датой выявления ошибки:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– 2 360 000 руб. — выявлены убытки прошлых лет;
ДЕБЕТ 68 НДС КРЕДИТ 91-1
– 360 000 руб. — выявлена прибыль прошлых лет;
ДЕБЕТ 68 Налог на прибыль
КРЕДИТ 99
– 400 000 руб. — выявлена переплата по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 400 000 руб. (2 000 000 руб. x 20%) — отражено ПНО.

Автор статьи:
Н.В. Горшенина,
заместитель главного редактора, налоговый консультант

Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт