Регулирование трансфертного ценообразования и перспективы его развития

Предлагаем ознакомиться с видеозаписью круглого стола.

19 августа в 12.00 в ИА «ГАРАНТ» состоялась трансляция круглого стола с участием начальника Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества Федеральной налоговой службы Вольвача Дмитрия Валерьевича, начальника отдела методологии и информационного обеспечения Голишевского Владимира Игоревича и начальника отдела анализа и контроля цен Куприянова Павла Владимировича.

Ведущая круглого стола — Карпунина Наталия (ИА «ГАРАНТ»).

Тема интернет-круглого стола: «Регулирование трансфертного ценообразования и перспективы его развития».

Ведущая: Добрый день, уважаемые дамы и господа! Здравствуйте, уважаемая интернет-аудитория! Мы начинаем наше интернет-интервью. Разрешите представить наших сегодняшних гостей: Дмитрия Валерьевича Вольвача - начальника Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России; Владимира Игоревича Голишевского - начальника отдела методологии и информационного обеспечения Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России; Павла Владимировича Куприянова - начальника отдела анализа и контроля цен правления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России. Уважаемые гости, позвольте поблагодарить вас за то, что вы нашли время прийти сегодня в ИА «ГАРАНТ» и ответить на вопросы нашей интернет-аудитории. Тема интернет-интервью: «Регулирование трансфертного ценообразования и перспективы его развития».

В рамках интернет-круглого стола планируется обсудить наиболее актуальные вопросы, связанные с применением правил контроля цен для целей налогообложения, в частности, касающиеся документирования контролируемых сделок, а также недавно принятые поправки (Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"), продлевающие «адаптационный период» для налогоплательщиков. Особое внимание предполагается уделить порядку заполнения уведомления о контролируемых сделках и особенностях проведения проверки соответствия цен в сделках рыночным ценам (рентабельности).

На эти и другие вопросы интернет-аудитории в ходе интернет-круглого стола ответят начальник Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества Федеральной налоговой службы Вольвач Дмитрий Валерьевич, начальник отдела методологии и информационного обеспечения Голишевского Владимира Игоревича и начальник отдела анализа и контроля цен Куприянова Павла Владимировича.

Позвольте напомнить, что сегодняшнее интернет-интервью транслируется в on-line режиме на сайте www.garant.ru.

Итак, Дмитрий Валерьевич, я передаю слово Вам.

Вольвач Д.В.: Здравствуйте, уважаемая интернет-аудитория. Я благодарен за возможность в очередной раз присутствовать на интернет-мероприятии ИА «ГАРАНТ». Начну с того, что в июле 2011 года в Российской Федерации был принят Федеральный Закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который ввел новый раздел V.1 в Налоговый кодекс Российской Федерации. Его принципы соответствуют положениям Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций.

Так, впервые в российской практике законодатель сформулировал общепринятый в международной практике принцип «вытянутой руки» в контролируемых сделках.

Согласно этому принципу стороны контролируемых сделок (как правило, это сделки между взаимозависимыми лицами) должны определять свои налоговые обязательства исходя из условий сделок, которые в сопоставимых обстоятельствах закреплены в сделках между независимыми лицами. Другими словами, независимо от того, как формируется стоимость на материальные и нематериальные блага в контролируемых сделках, возможные искажения в распределении экономических выгод между взаимозависимыми лицами не должны влиять на их налоговые обязательства. Налоги нужно платить исходя из рыночной стоимости.

При этом подобное понуждение не ограничивает свободу договора. ФНС не диктует цены, налогоплательщику не нужно по итогам проверки цен исправлять первичные документы, бухгалтерские регистры, но налоги должны исчисляться и уплачиваться исходя из рыночной стоимости. Это общепризнанный международный подход и российские правила контроля трансфертных цен ему соответствует.

Следует отметить, что в начале этого года (22-23.01.2013) Налоговый комитет ОЭСР (Committee on Fiscal Affairs), первый из 24 профильных комитетов ОЭСР, одобрил отчет о соответствии российского налогового законодательства стандартам ОЭСР. Данный факт подчеркивает стремление Федеральной налоговой службы к передовым стандартам налогового администрирования.

Однако, безусловно, и международные стандарты не статичны. Они меняются в зависимости от экономических условий, бизнес моделей поведения налогоплательщиков. Полагаю Вы знаете, что ОЭСР разработала План действий по борьбе с эрозией налоговой базы и переводом прибылей (так называемый BEPS), который уже поддержали министры финансов и главы центральных банков стран G-20. Планируется, что в сентябре на встрече в Санкт-Петербурге главы государств G20 также одобрят принятие действий предусмотренных данным Планом.

Замечу, что из 15 пунктов 3 касаются совершенствования правил трансфертного ценообразования в сфере нематериальных активов. Предполагается внесение изменений в рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которые касаются определения нематериальных активов, их собственника (юридического и фактического), а также введения новых методик оценки стоимости НМА на основании дисконтированных денежных потоков.

Один пункт касается пересмотра требований к содержанию документации о ценообразовании, представляемой налогоплательщиком в целях контроля трансфертного ценообразования. Предлагается разработать стандарт такой отчетности для транснациональных компаний с раскрытием «глобальной картины» о доходах, расходах, их распределении, суммах выплаченных налогах, фактическом месте осуществления деятельности.

Безусловно, и российские правила контроля трансфертного ценообразования в этой части требуют совершенствования вместе с международными стандартами. Пока же в Федеральный закон № 227-ФЗ вносятся технические поправки, нацеленные на установление периметра контролируемых сделок и изменения отдельных переходных положений.

Предлагаю теперь коснуться вопросов расширения переходных положений.

Учитывая новизну правил трансфертного ценообразования, законодателем изначально было предусмотрено большое количество переходных (адаптационных) положений, которые дополнительно расширены Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ.

Уведомление о контролируемых сделках, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2012 году, направляется налогоплательщиком в налоговый орган в срок не позднее 20 ноября 2013 года. Соответственно на полгода, а именно до 30 июня 2014 г., перенесены сроки принятия решения ФНС России о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в 2012 году.

Кроме того, указанным законом из-под контроля цен для целей налогообложения выведены сделки по ранее заключенным договорам предоставления займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 01.01.2012. Исключение сделано для сделок, условия которых после вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ были изменены.

Если условия по договору займа, выданному российскому налогоплательщику, например, в 2010 году, не изменялись после 01.01.2012, то сделки, совершенные во исполнение этого договора не признаются контролируемыми и соответственно у налогоплательщика не возникает обязанности по представлению в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках.

Если же условия по договору займа изменились после 01.01.2012 (например, дополнительным соглашением заемщику предоставлена отсрочка в погашении займа или изменена процентная ставка) и сумма доходов по сделке в течение календарного года превысила 60 млн руб., такая сделка будет признана контролируемой.

Другим своеобразным «подарком» налогоплательщикам стало исключение с 01.01.2013 Республики Кипр из перечня офшорных юрисдикций. С текущего года по общему правилу будут признаваться контролируемыми только сделки с резидентами Кипра, которые являются взаимозависимыми с российским контрагентом. Исключение составляют сделки, предметом которых являются товары мировой биржевой торговли, признаваемые контролируемыми автоматически, если их объем в 2013 году превысил 60 млн.рублей.

Относительно направления уведомлений большого объема, могу пояснить, что несмотря на перенос сроков, уведомления о контролируемых сделках от налогоплательщиков поступают в налоговые органы уже сейчас: без малого 200 уведомлений уже анализируются ФНС России и еженедельно в нашу базу данных поступают новые.

Общее количество сделок, по которым поступили уведомления и проводится анализ составляет более 143 тысяч. Абсолютное большинство из них, а именно 99,7% представлены в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, что означает, что ФНС России в короткие сроки удалось создать современную, функциональную и удобную для налогоплательщиков инфраструктуру формирования и передачи в налоговый орган информации о контролируемых сделках, как этого требует раздел V.1 НК РФ.

Вопросы, связанные с предоставлением уведомлений о контролируемых сделках в электронной форме большого объема, были решены в короткие сроки с учетом пожеланий ряда крупнейших компаний, которые готовятся отчитаться перед ФНС России по очень большому количеству контролируемых сделок.

Согласно приказу ФНС России от 09.11.2010 № ММВ-7-6/535@ размер любого файла в контейнере с налоговой информацией, передаваемой по ТКС в налоговые органы, не должен превышать 15 Мбайт, при этом исходный (неархивированный) объем файла, zip-архив которого содержится в контейнере, не должен быть более 256 Мбайт. Программное обеспечение, обеспечивающее деление файла утвержденного формата, содержащего уведомление большого объема, на несколько файлов реализовано в рамках ПК «Tester» (версия 2.52 и выше) и ПК «Налогоплательщик-ЮЛ» (версия 4.34 и выше) уже с 1 апреля 2013 года.

Обозначим основные особенности заполнения уведомления.

По отдельным вопросам заполнения и представления уведомления о контролируемых сделках ФНС России регулярно направляет официальные разъяснения в адрес территориальных налоговых органов и налогоплательщиков, приславших свои запросы; этим же вопросам посвящены письма ФНС России от 10.04.2013 № ОА-4-13/6612@, от 02.07.2013 № ОА-4-13/11860@, в которых в частности, были рассмотрены особенности предоставления уведомления о контролируемых сделках за реорганизованную организацию, проанализированы основания для отказа в приеме уведомлений, указано на недопустимость подачи «пробных» и «нулевых» уведомлений и многие другие вопросы.

Подобные письма планируется продолжить выпускать ежеквартально исходя из складывающейся практики.

Так, в настоящее время вопросы возникают в связи с отражением в уведомлении контролируемых сделок по выполнению работ, доходы по которым относятся к нескольким отчетным периодам, в частности по договорам строительного подряда, а также о применении допустимых группировок сделок в рамках одного листа 1Б.

Договоры строительного подряда

В соответствии с п. 4.1 Порядка заполнения уведомления о контролируемых сделках (далее — Порядок), в разделе 1А уведомления налогоплательщиком указываются сведения по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок). В пунктах 300 и 310 раздела 1А отражается соответственно сумма доходов и расходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, за календарный год в рублях.

В отношении договоров строительного подряда в бухгалтерском учете применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (в редакции от 27.04.2012 N 55н), согласно которому выручка и расходы признаются:

• «по мере готовности», т. е. исходя из подтвержденной подрядчиком степени завершенности работ по договору на отчетную дату, если финансовый результат исполнения договора может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008);

• в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в отчетный период считаются возможными к возмещению, если достоверное определение финансового результата исполнения договора в отчетный период невозможно (п. 23 ПБУ 2/2008).

Стоимость работ, приходящаяся на отчетный период, может быть подтверждена актами о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), по которым осуществляются расчеты между участниками сделки.

Фактически, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ, указанные акты для целей бухгалтерского учета квалифицируются как документы, подтверждающие выполнение промежуточных работ, и используются для осуществления взаиморасчетов между заказчиком и подрядчиком. Их подписание не свидетельствует о предварительной приемке результата отдельного этапа работ и о переходе заказчику рисков повреждения и утраты результатов работ. В этом случае заказчик не отражает в бухгалтерском учете расходы, в том числе по подписанным актам (форма № КС-2), до того момента, когда ему будет передан результат работ. А подрядчик определяет выручку расчетным путем в соответствии со способом, закрепленным в его учетной политике.

Следовательно, подрядчик в п. 300 листа раздела 1А уведомления указывает расчетную величину выручки по договору строительного подряда за отчетный период, т.е. календарный год, заказчик в п. 310 листа раздела 1А отражает стоимость работ, принятых по договору строительного подряда, а именно ноль рублей, если в течение календарного года, результаты работ приняты не были.

В свою очередь в разделе 1Б раскрывается информация об отдельных операциях, в данном случае о выполненных промежуточных работах в рамках договора строительного подряда, сведения о котором приведены в раздела 1А уведомления.

Допустимые и рекомендуемые группировки сделок в разделе 1Б

Согласно п. 5.4 Порядка по сделкам, предметом исполнения которых является выполнение комплексных работ (услуг) (например, строительно-монтажных работ), т. е. требующих совершения нескольких операций, каждая из которых согласно ст. 38 НК РФ может признаваться отдельной работой (услугой), в п. 030 «Наименование предмета сделки» раздела 1Б отражается работа (услуга), непосредственно указанная в качестве предмета исполнения сделки. Например, в п. 030 раздела 1Б можно написать «Выполнение строительно-монтажных работ по строительству 2-секционного монолитного жилого дома переменной этажности (18—20—22) с пристроенной подземной автостоянкой на 100 машино-мест и индивидуальным тепловым пунктом (ИТП)». Заполнять отдельный лист раздела 1Б уведомления в отношении каждого наименования работ согласно позиции по смете не требуется.

В случае непрерывных долгосрочных поставок в адрес одного и того же покупателя, неизменности условий поставок и иных показателей в листе 1Б (строки 030-110 и 130) согласно п. 5.20 Порядка допускается суммирование количества товаров в указанных поставках и заполнение одного листа 1Б.

При этом в п. 120 «Количество» раздела 1Б отражается общее количество товара по всем поставкам с указанными неизменными условиями. Соответственно в п. 140 «Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлин, руб.» раздела 1Б указывается стоимость товара, поставленного (приобретенного) в течение действия условий, отражаемых в пунктах 030—110 и 130 раздела 1Б. При изменении хотя бы одного из показателей, отражаемых в указанных пунктах раздела 1Б либо окончания отчетного периода, суммирование прекращается. Так, изменение цены товара (п. 130 раздела 1Б), например, вследствие влияния курсовых разниц свидетельствует о необходимости прекращения суммирования количества товаров в рамках одного листа раздела 1Б.

Самостоятельные корректировки налоговой базы

В начале 2013 года ФНС России было выпущено несколько писем (Письма ФНС России от 11.02.2013 № ЕД-4-3/2113@, 14.03.2013 № ЕД-4-3/4303@, 03.04. 2013 № ЕД-4-3/5938@, 15.04.2013 № ЕД-4-3/6824@), разъясняющих порядок осуществления налогоплательщиком самостоятельных корректировок по налогу на прибыль организаций, НДС, НДПИ и НДФЛ (уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ) в связи с применением рыночного уровня цен для целей налогообложения.

Согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ самостоятельные корректировки по налогу на прибыль организаций и НДФЛ отражаются в годовых налоговых декларациях, тогда как по НДС и НДПИ — в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен. При этом корректировки производятся:

• организациями одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль, т. е. не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

• физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по НДФЛ, т. е. не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок — не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период (т. е. для организаций — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, для физических лиц — не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом). При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

Отмечу, что многие налогоплательщики воспользовались предоставленной возможностью и самостоятельно скорректировали свою налоговую базу и сумму исчисленного налога до проведения проверки цен для целей налогообложения. Однако некоторые налогоплательщики, применяющие нерыночные цены (например, при предоставлении беспроцентных займов), осознанно или неосознанно игнорируют требования налогового законодательства. Такое недобросовестное поведение не должно остаться без внимания налоговых органов.

Особенности определения рыночной процентной ставки по займам

В международной практике для обоснования рыночной ставки процента по займам оптимальным считается метод сопоставимых рыночных цен. И по российскому законодательству этот метод по общему правилу является приоритетным (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Перечень источников информации, который не является исчерпывающим, установлен в пунктах 1 и 2 ст. 105.6 НК РФ. При этом принципиально важно, чтобы используемая информация была общедоступной, тем самым российский законодатель ставит налогоплательщика и ФНС России в равное положение (несмотря на то, что во многих европейских странах, например в Норвегии, для анализа цен может использоваться внутренняя информация налоговых органов, составляющая налоговую тайну).

При определении рыночной процентной ставки есть несколько нюансов в зависимости от того, какая информация для применения метода сопоставимых рыночных цен используется — «внутренняя» или «внешняя».

При «внутреннем» методе для построения интервала цен используется информация о собственной деятельности налогоплательщика, а именно «внутренние» сопоставимые сделки, т.е. сделки проверяемого налогоплательщика с независимыми контрагентами. Причем по российским правилам для обоснования соответствия цены рыночному уровню достаточно одной сопоставимой сделки. В этом случае интервал цен будет представлять единственное значение цены в этой сопоставимой сделке (п. 2 ст. 105.9 НК РФ), которое одновременно будет являться верхней и нижней границей интервала цен. Если такая сделка есть, то налоговый орган не вправе при проведении проверки использовать иную информацию (п. 6 ст. 105.6 НК РФ).

При «внешнем» методе используются иные источники информации, не связанные с деятельностью проверяемого налогоплательщика. Фактически применимыми для целей обоснования рыночной ставки процента по займам являются котировки бирж, данные информационно-ценовых агентств, например Bloomberg. В международной практике нет единых и универсальных подходов, однако, часто для краткосрочных займов (до года) используются ставки по межбанковским кредитам, для долгосрочных (более года) — процентный доход по облигациям.

Названные источники информации применимы при соблюдении двух требований. Первое — котировка должна базироваться на данных о реально совершенных сделках. Второе — при формировании котировки должны исключаться цены сделок между взаимозависимыми лицами. И это требования не только НК РФ. Аналогичные положения содержатся и в рекомендациях ОЭСР.

Разумеется, разделение займов на кратко- и долгосрочные является условным и недостаточным для всех случаев признания сопоставимыми условий анализируемого и сопоставляемых договоров займа.

Критерии сопоставимости условий договора займа, кредита, поручительства и банковской гарантии прямо прописаны в п. 11 ст. 105.5 НК РФ:

1) кредитная история и платежеспособность получателя займа;

2) наличие или отсутствие поручительства или банковской гарантии;

3) характер и рыночная стоимость обеспечения;

4) срок, на который предоставляется заем;

5) валюта, являющаяся предметом договора займа и кредита;

6) порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая).

При этом в НК РФ сделана оговорка, что требуется определение и иных условий, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по договору. Очевидно, что в приведенном перечне как минимум не хватает такого условия, как дата выдачи займа, кредита.

Поэтому налогоплательщику при подготовке документации (рекомендации ФНС России по подготовке и представлению документации в целях налогового контроля представлены в письме ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@), в которой обосновывается соответствие цены по сделке рыночному уровню, необходимо исходить из того, оказывают ли влияние различия в условиях предоставления займа на величину процентной ставки или нет. Допустим, есть два займа выданных на 1,5 года, однако первый выдан под залог ценных бумаг, другой — без обеспечения. Или банк выдал два займа, один в начале 2008 года, другой — осенью того же года на пике финансового кризиса, когда в условиях острой нехватки ликвидности стоимость привлечения средств была значительно выше. Понятно, что эти сделки будут несопоставимыми, даже если займы были выданы одному и тому же лицу, в одной валюте, на один и тот же срок. А значит, и ставка будет разной. Поэтому налогоплательщикам не следует «привязываться» только, например, к сроку, на который выдан заем, или иному критерию. Необходимо учитывать совокупность всех условий сделки.

Ведущая: Большое спасибо, Дмитрий Валерьевич!

С презентациями других участников Вы можете ознакомиться ниже.

Презентация Голишевского В.И. (скачать)

Презентация Куприянова П.В. (скачать)

Фотографии с круглого стола