Новости и аналитика Аналитические статьи НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Рецензент службы правового консалтинга
компании "Гарант"
М.А. Золотых

30 апреля истекает срок подачи декларации по НДФЛ за 2007 г. Все ли граждане обязаны декларировать свои доходы в порядке, установленном законодательством? Какие существуют налоговые вычеты и кто имеет право на их получение? Какие вопросы наиболее часто возникают при реализации этого права?

По общему правилу плательщик налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) обязан до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в органы Федеральной налоговой службы налоговую декларацию. Но указанная обязанность распространяется не на всех плательщиков НДФЛ, а лишь на отдельные категории физических лиц, прямо указанные в законе (ч. 1 ст. 229 НК РФ). Они различаются либо по признаку деятельности, ими осуществляемой (сюда отнесены индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты и другие лица, занимающиеся частной практикой), либо по специфике полученных ими доходов (доходы, полученные по гражданско-правовым договорам, в том числе найма, аренды и продажи имущества; доходы, полученные резидентами Российской Федерации от источников, находящихся за пределами Российской Федерации; выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов, и некоторые другие).

Еще раз отметим: перечисленные категории физических лиц обязаны подавать декларацию. При этом лица, на которых указанная обязанность не возложена законом, тем не менее имеют право подать такую декларацию (например, чтобы получить предусмотренные НК РФ налоговые вычеты).

Обращаем внимание читателей на то, что приказом Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. N 162н утверждена новая форма декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)(*1). Указанный приказ вступает в силу начиная с представления деклараций по НДФЛ за налоговый период 2007 г.

Подача декларации допускается на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169. При этом декларация на бумажном носителе может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки письма с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата отправки.

Особое место среди норм НК РФ, посвященных налогу на доходы физических лиц, занимают статьи, регулирующие вопросы предоставления налоговых вычетов.

Налоговые вычеты можно рассматривать как предусмотренный законодательством механизм корректировки (в сторону уменьшения) сумм НДФЛ, подлежащего уплате либо уже уплаченного. При этом необходимо уяснить, что налоговые вычеты не предоставляются налогоплательщику автоматически, для их получения нужно предпринять определенные действия, проявить инициативу. Как правило, одним из необходимых условий получения налогового вычета по НДФЛ является подача налоговой декларации.

Существуют четыре большие группы вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные(*2).

1. Стандартные вычеты. К этой группе отнесены:

а) вычеты, касающиеся исчерпывающего перечня лиц, указанных в подп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ;
б) налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода (не распространяется на лиц, которым предоставлены вычеты в соответствии с предыдущим пунктом). Указанный вычет действует до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 тыс. руб.;
в) вычет в размере 600 руб. на содержание детей. Он предоставляется независимо от предыдущих вычетов и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 тыс. руб.

Все перечисленные вычеты предоставляются налоговым агентом, являющимся для физического лица источником выплаты дохода. При этом их предоставление производится только по инициативе налогоплательщика (подача соответствующего заявления, предоставление документов, подтверждающих право на получение вычета). В ситуации, когда в течение налогового периода стандартные вычеты физическому лицу не предоставлялись (как вариант - предоставлялись в меньшем размере), оно имеет право на их получение путем самостоятельного обращения в налоговые органы (также с предоставлением соответствующих документов и подачей налоговой декларации).

Указанная группа вычетов едва ли нуждается в более подробном рассмотрении, поскольку спорных вопросов при их предоставлении обычно не возникает. Отметим отдельно лишь ситуацию, когда физическое лицо в течение какой-то части налогового периода вообще не имело доходов, облагаемых по ставке 13% (например, женщина, находившаяся в отпуске по уходу за ребенком, вышла на работу ближе к концу налогового периода). В этом случае суммы стандартных налоговых вычетов имеют свойство "накапливаться" (суммируются нарастающим итогом)(*3). В результате возможна ситуация, когда полагающаяся сумма вычетов окажется больше полученного в налоговом периоде дохода. При таких условиях налоговая база признается равной нулю. Разница между суммой вычета и суммой полученного дохода на следующий налоговый период не переносится в силу положений ч. 3 ст. 210 НК РФ.

2. Социальные вычеты (ст. 219 НК РФ) предоставляются лицам, осуществлявшим в течение налогового периода расходы на цели, признаваемые социально значимыми. К таковым причислены:

а) расходы на благотворительность (вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% от общей суммы доходов, полученных в рассматриваемом налоговом периоде) (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ);
б) затраты, произведенные налогоплательщиком на обучение (как собственное, так и своих детей, а также подопечных). Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя) (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
в) расходы на услуги по лечению (также по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет), расходы на медикаменты;
г) суммы уплаченных налогоплательщиком пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)). Сюда же относятся суммы уплаченных налогоплательщиком страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования, заключенному со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)).

На этой группе вычетов, по нашему мнению, стоит остановиться более подробно, поскольку некоторые положения понимаются налогоплательщиками неоднозначно либо просто упускаются ими из вида.

Вычет на обучение может предоставляться исключительно при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии либо иного документа, подтверждающего статус учебного заведения. Произведенные налогоплательщиком расходы в обязательном порядке должны быть подтверждены документально. Виды подтверждающих документов законодателем не определены, это могут быть, в частности: договор с образовательным учреждением об оказании соответствующих услуг (как правило - договор об обучении); копия лицензии (иного документа), подтверждающего статус учебного заведения (ссылка на реквизиты лицензии могут содержаться в самом договоре об обучении, и в такой ситуации ФНС не рекомендовало налоговым органам требовать предоставления копии лицензии)(*4); платежные документы, подтверждающие поступление денежных средств от налогоплательщика на оплату обучения (с указанием персональных данных оплатившего обучение лица); справки образовательного учреждения, подтверждающие факт оказания соответствующих услуг конкретному лицу (например, о зачислении, об обучении в течение определенного периода); документы, подтверждающие наличие родственной или иной связи между обучаемым и налогоплательщиком (например, свидетельство о рождении (усыновлении)).

Данный вычет не связывается законодательством ни с получением образования определенного уровня (высшее, послевузовское и т. п.), ни с фактом получения образования определенного уровня впервые(*5). Необходимо учитывать, что предельная сумма вычета (в расчете на одного обучаемого) не может превышать за соответствующий налоговый период 50 тыс. руб. независимо от того, в скольких учебных заведениях одновременно обучается лицо (наиболее распространенный пример - получение второго высшего образования и параллельное обучение в аспирантуре).

Отдельно отметим, что указанный вычет в отношении детей (подопечных) налогоплательщика может предоставляться только в случае обучения по очной (дневной) форме обучения и до достижения ребенком (подопечным) возраста 24 лет.

Иные расходы, связанные с получением образования (например, плата за проживание, питание в учебном заведении и т. п.), при определении размера вычета не учитываются(*6).

Вычет на лечение предоставляется только при условии получения соответствующих услуг в медицинских учреждениях Российской Федерации. Расходы на лечение за пределами страны (в отличие от образовательных услуг) не учитываются. Медицинское учреждение должно иметь лицензию на определенный вид деятельности.

Процедура предоставления рассматриваемого вычета в определенном смысле более формализована по сравнению порядком предоставления других видов вычетов. Виды медицинских услуг, перечень лекарственных средств, приобретение которых налогоплательщиком за собственный счет является основанием для предоставления вычета, утверждены постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета". При подтверждении соответствующих расходов налогоплательщик помимо других документов обязан представить справку об оплате медицинских услуг по форме, утвержденной приказом Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета". Данная справка должна по требованию предоставляться всеми учреждениями здравоохранения, на законных основаниях осуществляющими медицинскую деятельность, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, и удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика. При получении вычета в связи с приобретением медикаментов налогоплательщик должен представить рецептурные бланки с назначениями лекарственных средств по форме N 107/у с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", выписанных лечащим врачом налогоплательщику и (или) его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет в порядке, предусмотренном приложением N 3 к приказу Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/ БГ-3-04/256(*7).

Может показаться, что в подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ под медицинским учреждением следует понимать юридическое лицо. Однако Конституционный Суд РФ в своем определении от 14 декабря 2004 г. N 447-О указал, что соответствующие положения Налогового кодекса не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за лечение, если соответствующие услуги оказаны физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой.

Законом установлены определенные ограничения размера налоговых вычетов, предоставляемых налогоплательщику: социальные вычеты (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, расходов на дорогостоящее лечение и благотворительность) предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинские услуги, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах максимальной величины социального налогового вычета, указанной в п. 2 ст. 219 НК РФ.

3. Имущественные вычеты. Как показывает практика, наибольшее количество вопросов возникает при решении вопроса о предоставлении именно этой категории вычетов. Статья 220 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на получение следующих имущественных налоговых вычетов:

а) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, других жилых помещений, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн руб., а также в суммах, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 тыс. руб. При продаже этого же имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, налоговый вычет предоставляется в полной сумме, полученной от продажи указанного имущества;
б) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Рассмотрим отдельные аспекты получения указанных видов вычетов более подробно (при этом в качестве имущественных объектов будут рассматриваться объекты недвижимости).

Вычет, связанный с продажей имущества. Часто вызывает затруднение определение размера вычета, полагающегося конкретным лицам при продаже объектов, находящихся в общей (совместной или долевой) собственности. Если такое имущество находится в собственности налогоплательщиков менее трех лет, необходимо учитывать, что установленное ограничение размера вычета (1 млн руб.) относится к объекту в целом, т. е. общая сумма вычета распределяется между совладельцами пропорционально их долям в проданном имуществе либо в соответствии с достигнутой ими договоренностью (если имущество находится в общей совместной собственности)(*8). Аналогичный порядок распределения вычета предусмотрен и при предоставлении такового в связи с приобретением (строительством) жилья.

Вместо использования права на получение данного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

При продаже в течение налогового периода нескольких объектов необходимо учитывать, что предоставление налогового вычета не связано с количеством этих объектов, но при этом сумма вычета не может превышать в целом за соответствующий налоговый период 1 млн руб. Следовательно, даже при реализации, например, нескольких квартир в одном налоговом периоде налоговая база может быть уменьшена не более чем на 1 млн руб. (рассматривается ситуация, когда имущество находилось в собственности менее трех лет)(*9).

Вычет, связанный с расходованием средств на приобретение (строительство) жилого дома, квартиры и т. п. С 1 января 2008 г. вступает в силу положение НК РФ, согласно которому налоговый вычет не может быть предоставлен в том случае, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилья производится за счет субсидий, предоставленных из средств бюджетов различных уровней (федерального, бюджета субъекта Российской Федерации, местного). При этом, однако, и суммы субсидий, предоставляемых физическим лицам, не подлежат обложению НДФЛ(*10). Ранее действовал обратный порядок: суммы субсидий облагались НДФЛ на общих основаниях, однако при приобретении жилья за счет субсидии мог предоставляться имущественный вычет.

С учетом того, что неиспользованный полностью имущественный вычет за конкретный налоговый период может быть перенесен на следующие периоды, возможна ситуация, когда налогоплательщик до получения вычета в полном объеме продает ранее приобретенную недвижимость. Поскольку в этом случае у него на руках не остается свидетельства о праве собственности, налоговые органы могут отказать в получении оставшейся части вычета. С нашей точки зрения, подобная позиция налоговых органов не может быть признана соответствующей законодательству, так как предоставление вычета связано исключительно с фактом осуществления расходов на определенные цели, и последующая продажа объекта недвижимости ни в коей мере не влияет на это обстоятельство. Налоговым кодексом не устанавливается зависимость между правом лица на получение остатков имущественного вычета и наличием соответствующего имущества в собственности налогоплательщика.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается.

Чтобы получить имущественный вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, налогоплательщик должен обратиться либо в налоговый орган по месту жительства (возвращаются суммы удержанного в течение налогового периода НДФЛ, вычет предоставляется по окончании налогового периода), либо к налоговому агенту (чаще всего - работодателю, вычет предоставляется до истечения налогового периода).

В последнем случае физическое лицо должно представить налоговому агенту уведомление от налогового органа. Уведомление выдается налогоплательщику в течение 30 календарных дней с момента обращения по форме, утвержденной приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147. Основанием для выдачи уведомления служат письменное заявление налогоплательщика, платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств на приобретение (строительство) жилья. Получив уведомление и заявление от работника, налоговый агент обязан вернуть ему уже удержанный в текущем году НДФЛ и не начислять его с последующих заработков. Месяц обращения за вычетом никакой роли не играет. Если часть вычета в текущем году работник не использовал, его можно перенести на следующие годы вплоть до полного погашения (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Следует иметь в виду, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета только у одного налогового агента по своему выбору (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Нельзя не упомянуть о том, что все налоговые вычеты по НДФЛ, предусмотренные НК РФ, применяются исключительно в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13% (ст. 210 НК РФ).

***

В заключение хотелось бы отметить, что нами рассмотрена лишь небольшая часть спорных ситуаций, возникающих при предоставлении налоговых вычетов по НДФЛ.

Если при возникновении конфликта найти однозначно верное решение не удается, налогоплательщик вправе обратиться за официальным разъяснением в Министерство финансов РФ. Однако такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Министерством финансов РФ (см. письмо Министерства финансов РФ от 7 августа 2007 г. N 03-0207/2-138, письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. N ШС-6-18/716@). Но одновременно в силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента, является выполнение ими письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).



*1) Приказ Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. N 162н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения", зарегистрирован в Минюсте РФ 1 февраля 2008 г., регистрационный N 11072 // Российская газета. 2008. 6 февраля.
Введение новой формы связано с внесением некоторых изменений в порядок уплаты налога, которые начинают действовать с 1 января 2008 г. Например, налогоплательщик теперь вправе уменьшать суммы облагаемых НДФЛ доходов не только в случае продажи своей доли в уставном капитале организации, но и пр уступке права требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства и др.). Установлены некоторые дополнительные особенности определения налоговой базы по НДФЛ.
Новым порядком заполнения формы 3-НДФЛ предусмотрено правило, в соответствии с которым в случае заполнения декларации представителем налогоплательщика к ней прилагается копия документа, подтверждающего полномочия законного или уполномоченного представителя налогоплательщика на подписание представляемой декларации.

*2) Последняя категория вычетов в данной статье рассматриваться не будет, поскольку она весьма специфична и распространяется на узкий круг лиц.

*3) См. письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 22 января 2007 г. N 03-04-06-01/12 // СПС "Гарант".

*4) См. п. 1.6 письма ФНС России от 31 августа 2006 г. N САЭ-6-04/876@ "Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов" // СПС "Гарант".

*5) См. письмо Управления МНС России по г. Москве от 19 июля 2002 г. N 27-08н/33192 // СПС "Гарант".

*6) См. письмо ФНС России от 23 июня 2006 г. N 04-2-02/456@ "Социальный налоговый вычет на обучение" // СПС "Гарант".

*7) Более подробно о документах, представляемых для получения вычета, говорится в информационном сообщении ФНС России от 12 января 2006 г. (см.: http://www.nalog.ru).

*8) См. письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 3 июля 2006 г. N 03-05-01-03/09 // СПС "Гарант".

*9) См. письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 23 декабря 2002 г. N 27-08н/62778 "Об ответах на вопросы". П. 7. Разд. 3 // СПС "Гарант".

*10) См. Федеральный закон от 29 ноября 2007 г. N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "Гарант".


Журнал "Законодательство" N 3/2008, М.А. Золотых, рецензент службы правового консалтинга компании "Гарант"